HOTARARE Nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999
pentru aprobarea Declaratiei de principiu si a Normelor nationale de audit si
de servicii conexe
ACT EMIS DE: CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR
AUTORIZATI DIN ROMANIA
CONSILIUL SUPERIOR
ACT PUBLICAT IN: MONITORUL OFICIAL NR. 75 bis din 23 februarie
1999
Hotararea nr. 99/24/1999, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei,
Partea I, nr. 75 din 23 februarie 1999, este reprodusa si in acest numar bis.
Avand in vedere:
- art. 19, 26 si 31 din Ordonanta Guvernului nr. 65/1994, aprobata prin
Legea nr. 42/1995, modificata prin Ordonanta Guvernului nr. 50/1997 si prin
Ordonanta Guvernului nr. 89/1998;
- pct. 18 si 162 din Regulamentul de organizare si functionare a Corpului
Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, publicat in
Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 276 din 27 noiembrie 1995;
- art. 1 din Hotararea nr. 34/1998 a Conferintei nationale a Corpului
Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania,
Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
Autorizati din Romania adopta urmatoarea hotarare:
Art. 1
Se aproba Declaratia de principiu si Normele nationale de audit si de
servicii conexe, prezentate in anexa.
Art. 2
Se dispune publicarea Normelor nationale de audit si de servicii conexe in
Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, prin grija Secretariatului general al
Corpului.
Presedinte,
Marin Toma
Corpul Expertilor Contabili si
Contabililor Autorizati din Romania
NORMELE NATIONALE DE AUDIT
PREFATA
la Normele nationale de audit si de servicii conexe
Aceasta prefata constituie Declaratia de principiu a Consiliului Superior
al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania
(C.E.C.C.A.R.) si a fost aprobata de Consiliul Superior pentru publicare.
1. Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, in
calitate de membru al Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC), subscrie
la misiunea Federatiei care consta in favorizarea dezvoltarii si cresterii unei
profesii contabile, capabila sa ofere, in interes public, servicii uniforme si
de inalta calitate. In acest scop, Consiliul IFAC a creat Comitetul pentru
norme internationale de audit (IAPC) insarcinat cu elaborarea si publicarea, in
numele Consiliului, a normelor si directivelor de audit si de servicii conexe.
IAPC considera ca publicarea acestor norme si directive va permite armonizarea
practicilor de audit si de servicii conexe pe plan mondial.
2. In calitatea sa de membru al IFAC, Corpul Expertilor Contabili si
Contabililor Autorizati din Romania s-a angajat sa sustina activitatea IFAC
aducand la cunostinta membrilor sai orice publicatie IFAC, punand in lucru
aceste publicatii, in masura posibilului, tinand cont de specificul national si
in mod deosebit integrand in normele nationale de audit Normele internationale
de audit (ISAs) elaborate de IFAC.
3. Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania a
decis sa faca din Normele internationale de audit (ISAs) baza normelor de audit
si de servicii conexe aprobate in Romania. Consiliul Superior al Corpului
Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania prezinta un cuvant
inainte explicativ asupra statutului fiecarei Norme nationale de audit
adoptate.
4. Daca o Norma nationala de audit care concorda cu Norma internationala de
audit publicata de IFAC contine proceduri care difera sensibil de legislatia
sau practicile din Romania, in cuvantul inainte explicativ la aceasta norma
sunt redate diferentele respective.
5. Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
Autorizati din Romania poate elabora norme suplimentare pentru aspecte
importante in Romania, netratate in normele internationale de audit.
6. Membrii Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din
Romania sunt tinuti sa respecte normele de audit si de servicii conexe
publicate de C.E.C.C.A.R.
Monitorizarea aplicarii prezentelor norme este asigurata de Camera
Nationala a Auditorilor.
Orice nerespectare a normelor de audit va fi sanctionata potrivit
Regulamentului de organizare si functionare a Corpului.
7. Este imposibil de stabilit norme de audit si de servicii conexe care sa
se aplice de o maniera universala la toate situatiile cu care un auditor se
poate confrunta; in consecinta, auditorul trebuie sa considere normele adoptate
ca principii fundamentale ce trebuie urmarite in activitatea lor. Procedurile
necesare pentru punerea in lucru a acestor norme sunt lasate la judecata
fiecarui membru si variaza in functie de circumstantele fiecarui caz.
8. Data de la care membrii C.E.C.C.A.R. sunt obligati sa respecte o norma
de audit sau de servicii conexe este indicata in cuvantul inainte explicativ al
fiecarei norme.
Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili
si Contabililor Autorizati din Romania
SUMAR
Numarul si titlul normei de audit Pag.
________________________________________________________________________________
10 - 19 Introducere
11 Terminologia folosita in normele de audit financiar ........... 4
12 Cadrul conceptual al Normelor nationale de audit .............. 6
20 - 29 Responsabilitati
20 Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de audit
financiar ..................................................... 9
21 Termenii si conditiile unei misiuni de audit .................. 10
22 Controlul de calitate intr-o misiune de audit ................. 14
23 Documentarea lucrarilor intr-o misiune de audit ............... 17
24 Fraude si erori ............................................... 19
30 - 39 Planificarea lucrarilor
30 Planificarea lucrarilor de audit .............................. 21
32 Caracter semnificativ in auditul financiar .................... 23
40 - 49 Controlul intern
40 Evaluarea riscului si controlul intern ........................ 25
50 - 59 Elemente probante
50 Elemente probante ............................................. 29
52 Proceduri analitice ........................................... 34
54 Auditul estimarilor contabile ................................. 36
55 Parti legate .................................................. 38
56 Evenimente ulterioare inchiderii exercitiului ................. 40
57 Ipoteza continuarii exploatarii ............................... 42
58 Declaratii ale directiunii .................................... 44
60 - 69 Utilizarea lucrarilor altor profesionisti
62 Utilizarea lucrarilor unui expert ............................. 46
70 - 79 Concluziile auditului si rapoarte
70 Raport al auditorului asupra situatiilor financiare ........... 48
80 - 89 Domenii speciale
80 Raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit ...... 53
81 Verificarea informatiilor financiare previzionale ............. 59
90 - 99 Servicii conexe
91 Misiuni de examen limitat al situatiilor financiare ........... 64
92 Misiuni de verificare a informatiilor financiare pe baza de
proceduri convenite ........................................... 72
93 Misiuni de compilare a informatiilor financiare ............... 77
NORMA DE AUDIT Nr. 11
Terminologia folosita in normele de audit financiar
Anomalie - Informatie financiara deformata ca urmare a unor erori sau
fraude.
Asertiune privind conturile anuale - Ansamblul de criterii, explicite sau
nu, retinute de catre conducerea entitatii pentru elaborarea situatiilor
financiare (conturilor anuale), care se pot clasa in:
- existenta : un activ sau o datorie exista la un moment dat;
- drepturi si obligatii: un activ sau o datorie se refera la intreprinderea
in cauza la un moment dat;
- apartenenta: tranzactie sau eveniment care priveste intreprinderea in
cauza si care s-a produs in cursul perioadei;
- exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele
au fost inregistrate si toate faptele importante au fost mentionate;
- evaluare: inregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea sa de
inventar;
- masura: o operatiune sau un eveniment este inregistrat la valoarea sa de
tranzactionare si o incasare sau o cheltuiala se refera la perioada
corespunzatoare;
- prezentare si informatii date: o informatie este prezentata, clasata si
descrisa conform referintei contabile aplicabile.
Asocierea numelui auditorului de informatiile publicate: un auditor
angajeaza responsabilitatea sa asupra informatiilor financiare atunci cand el
redacteaza un raport asupra acestei informatii sau autorizeaza utilizarea
numelui sau in momentul publicarii acestora.
Asigurare asupra fiabilitatii informatiilor: satisfactie a auditorului
referitor la fiabilitatea unei declaratii, formulata de catre o parte cu
privire la alta parte; gradul de satisfactie atins si prin aceasta, nivelul de
asigurare care poate fi emis rezulta din procedurile puse in lucru si din
rezultatele obtinute.
Asigurare rezonabila: asigurare ridicata dar nu absoluta, ceea ce se
traduce in raport prin faptul ca informatiile auditate nu sunt deformate de
erori sau anomalii semnificative.
Audit: auditul situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre
auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite
in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile,
identificate.
Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula "da o
imagine fidela" sau "prezinta in mod sincer sub toate aspectele
semnificative", care sunt expresii echivalente.
Audit intern: compartiment de control din cadrul entitatii care efectueaza
verificari pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitatii si are
ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si de
control intern.
Auditor: persoana care isi asuma responsabilitatea ultima intr-o misiune de
audit. Termenul este folosit si pentru a desemna un cabinet de audit.
Auditor in functie: auditorul care depune un raport asupra situatiilor
financiare ale exercitiului precedent si care continua sa isi asume aceste
functii pentru exercitiul in curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitatii (spre
deosebire de auditorul intern care face parte din structurile acesteia).
Personal: ansamblul asociatiilor, salariatilor si colaboratorilor, care fac
parte din acelasi cabinet de audit.
Cabinet de audit: societate sau entitate care ofera servicii de audit
cuprinzand, dupa caz, mai multi asociati, salariati sau un auditor independent.
Calculul: verificarea exactitatii aritmetice a documentelor justificative
si contabile sau efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: angajati care participa la un audit pe langa auditor.
Control substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii)
pentru obtinerea de elemente probante.
Declaratii ale directiunii: declaratii facute de catre directiune
auditorului in cursul unui audit, in mod spontan sau ca raspuns la intrebarile
(chestionarele) puse de auditor.
Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea
repercusiuni semnificative asupra situatiilor financiare.
Directiune: ansamblul cadrelor si al altor persoane care isi asuma
responsabilitati importante in conducere.
Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregatite de
auditor sau pe care auditorul le-a obtinut si pastrat, necesare pentru
realizarea auditului.
Dosare de lucru: Documente care strang informatiile referitoare la
realizarea auditului: natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit
efectuate, precum si rezultatul acestor proceduri si concluziile la care ajunge
auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot
fi pe hartie, pe microfilm, pe suport informativ sau orice alt suport.
Eroare tolerabila: eroare maximala intr-o populatie selectionata pe care
auditorul poate sa o accepte tragand concluzii ca rezultatele sondajului au
atins obiectivul auditului.
Estimare contabila: evaluarea aproximativa a sumei unui post in absenta
unei metode de masurare precisa.
Situatii financiare (conturi anuale): bilant, contul de rezultate (contul
de profit si pierderi), tabloul de finantare (care se poate prezenta sub
diferite forme, de exemplu o situatie a miscarilor de trezorerie sau un tablou
de resurse si utilizari), note anexe si alte situatii si documente explicative
care fac parte integranta din situatiile financiare.
Situatiile financiare rezumate: o intreprindere poate elabora situatii care
rezuma situatiile sale financiare in scopul informarii unor grupuri de
utilizatori interesati numai de principalele trasaturi (caracteristici) ale
situatiilor financiare ale acelei intreprinderi.
Intinderea lucrarilor de audit: diligente apreciate ca necesare, in
circumstante precise, pentru atingerea obiectivului auditului.
Expert: persoana sau cabinet care poseda competentele, cunostintele si o
experienta intr-un domeniu, altul decat contabilitatea si auditul.
Ipoteza de continuitate a exploatarii: ipoteza potrivit careia
intreprinderea va continua activitatile sale intr-un viitor previzibil si ea nu
are nici intentia, nici nevoia de a depune bilantul sau de a proceda la o
reducere semnificativa a activitatii sale. In consecinta, activele sale sunt
evaluate pe baza continuarii exploatarii (costului istoric sau de inlocuire) si
nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative.
Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza
ca anumite evenimente se vor produce si ca intreprinderea va intreprinde
anumite actiuni in viitor. Ele pot sa ia forma de previziuni, de proiectii sau
de o combinatie a celor doua.
Inspectie: operatiune constand in a examina registre contabile, documente
sau active fizice.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmand acceptarea de catre auditor a
unei misiuni de audit, care descrie obiectivul si intinderea auditului, precum
si responsabilitatile fata de client si forma raportului.
Limitarea intinderii lucrarilor de audit: limitarea campului de
investigatii ale auditorului, uneori impusa de intreprindere, alteori dictata
de circumstante (de exemplu, cand calendarul misiunii nu permite auditorului sa
controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci cand documentele
contabile sunt incomplete sau cand auditorul nu este in masura sa puna in lucru
procedurile apreciate ca necesare.
Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de intreprindere, in mod
deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementarilor in vigoare.
Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit, stabilite de catre
un organism profesional competent la nivel national, care au un caracter
obligatoriu si care se aplica in realizarea unei misiuni de audit sau de
servicii conexe.
Parti legate: partile sunt considerate ca legate daca una dintre ele are
posibilitatea sa exercite un control sau o influenta notabila asupra celorlalte
cu ocazia luarii unor decizii financiare sau operationale.
Operatiuni intre parti legate: transfer de drepturi sau obligatii intre
parti legate, indiferent daca aceste transferuri fac sau nu obiectul unor
transferuri financiare.
Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au
valoarea de norme definite de un organism competent la nivel national si care
sunt in mod obisnuit aplicate de auditor intr-o misiune de audit sau de
operatiuni conexe.
Preciziuni: informatii financiare previzionale, elaborate pe baza de
ipoteze referitoare la evenimente viitoare, pe care conteaza intreprinderea si
pe baza actiunilor pe care intreprinderea prevede sa le intreprinda la data
pregatirii acestor informatii.
Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:
- ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot
produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activitati sau schimbarea
radicala a activitatilor prezente ale intreprinderii;
- combinarea estimarilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.
Proceduri analitice: analiza tendintelor si ratiourilor semnificative,
cuprinzand examenul variatiilor si examene de coerenta cu alte informatii
pertinente sau care prezinta un foarte mare ecart in raport cu sumele
prevazute.
Proceduri convenite: misiune in care un auditor pune in lucru proceduri de
audit stabilite de comun acord cu intreprinderea si cu tertii interesati.
Destinatarii raportului de audit trag ei insisi concluziile din lucrarile
auditului; acest raport este adresat exclusiv partilor care au convenit
procedurile de pus in lucru, deoarece alte parti care nu cunosc motivele pentru
care s-au convenit procedurile risca sa interpreteze eronat rezultatele.
Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia
cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra
situatiilor financiare si care face obiectul unei note explicative mai
detaliate, anexata. Adaugarea acestui paragraf nu are nici o incidenta asupra
opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate sa se refere la chestiuni
care nu privesc in mod direct situatiile financiare.
Imposibilitatea exprimarii unei opinii: constatare a auditorului constand
in faptul ca o limitare a intinderii lucrarilor este atat de importanta sau
priveste un numar important de probleme, incat el nu a ajuns sa obtina
suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situatiilor
financiare.
Misiune de audit, speciala: misiune de audit distincta asupra unor
informatii financiare privind:
- situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit
de Normele contabile internationale sau Normele contabile nationale;
- conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie
financiara;
- respectarea clauzelor contractuale;
- situatii financiare condensate.
Referential contabil (referinta contabila): ansamblul de criterii utilizate
pentru pregatirea situatiilor financiare, care se aplica la toate elementele
importante si care se sprijina pe date si/sau piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul sa exprime o opinie incorecta prin
faptul ca erori semnificative exista in situatiile financiare. El se divide in
trei: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de
tranzactii sa comporte erori semnificative - izolate sau cumulate cu erori in
alte solduri sau categorii de tranzactii - datorate insuficientei controlului
intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativa intr-un sold sau
intr-o categorie de tranzactii - izolata sau cumulata cu erori in alte solduri
sau categorii de tranzactii - sa nu fie prevenita sau detectata sau corectata
la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse in lucru de
catre auditori sa nu reuseasca sa detecteze o eroare intr-un sold sau intr-o
categorie de tranzactii care - izolata sau cumulata cu erori din alte solduri
sau categorii de tranzactii - ar fi semnificativa.
Servicii conexe: cuprind examenele limitate, examenele pe baza de proceduri
convenite si misiuni de compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date
contabile cuprinse in situatiile financiare.
Sondaje in audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din
elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitandu-i
astfel auditorului sa obtina si sa evalueze elemente probante asupra anumitor
caracteristici ale elementelor selectionate in vederea tragerii unei concluzii
asupra intregii populatii.
Populatia - ansamblul de date din care auditorul selectioneaza un esantion
pentru a ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitati,
care permit tratarea operatiunilor (tranzactiilor) in scopul inregistrarii lor
in conturi. Acest sistem permite identificarea, semnarea, analizarea, calculul,
clasarea, inregistrarea si recapitularea tranzactiilor si a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse in
aplicare de catre directiunea unei entitati in vederea asigurarii, in masura
posibilului, unei gestionari riguroase si eficiente a activitatilor acestei
intreprinderi. Acest procedeu implica respectarea politicilor de gestiune,
protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor,
exactitatea si exhaustivitatea inregistrarilor contabile si stabilirea la timp
a informatiilor financiare.
Teste de procedura: teste care permit obtinerea de elemente probante
privind eficacitatea:
- conceperii sistemelor contabile si de control intern, adica daca acestea
au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile
semnificative;
- functionarii controalelor interne in tot timpul exercitiului.
NORMA DE AUDIT Nr. 12
Cadrul conceptual al Normelor nationale de audit
Cuprins:
I. Introducere ..........................................................
II. Referinta contabila pentru prezentarea situatiilor financiare ........
III. Referinta pentru audit si servicii conexe ............................
IV. Nivel de asigurare ...................................................
V. Audit ................................................................
VI. Servicii conexe ......................................................
VII. Responsabilitatea auditorului referitor la informatiile financiare
publicate ............................................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
1. Termenul "auditor" este utilizat in toate Normele nationale de
audit ori de cate ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau de
servicii conexe; aceasta nu inseamna neaparat ca persoana care presteaza
servicii conexe este in mod necesar auditorul insarcinat cu examenul
situatiilor financiare ale entitatii respective.
II. REFERINTA CONTABILA PENTRU PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE
2. Situatiile financiare sunt in general stabilite si prezentate in fiecare
an si sunt destinate sa satisfaca nevoile comune de informatii ale unei game de
utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii financiare constituie
singura sursa de informatii, ei nedispunand de puterile necesare pentru a
obtine informatii complementare care sa le satisfaca nevoile.
Aceste situatii financiare vor fi stabilite potrivit uneia sau mai multora
din referintele urmatoare:
- norme contabile internationale;
- norme contabile nationale;
- alte referinte contabile bine precizate si recunoscute, aplicate pentru
elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.
III. REFERINTA PENTRU AUDIT SI SERVICII CONEXE
3. Aceasta referinta distinge auditul de servicii conexe.
Serviciile conexe cuprind: examene limitate, examene pe baza de proceduri
convenite si misiuni de compilare.
Auditul si examenul limitat au ca obiectiv obtinerea de catre auditor a
unui nivel de asigurare ridicat sau moderat (termeni ce exprima clasamentul lor
comparativ), in timp ce misiunile bazate pe proceduri convenite si cele de
compilare nu au ca obiectiv obtinerea de catre auditor a vreunei asigurari, asa
cum se observa in diagrama de mai jos.
Audit Servicii conexe
_____________ _____________ ___________ _____________
Natura | | | Examen | | Proceduri | | |
serviciului --->| Audit | | limitat | | convenite | |
Compilare |
|_____________| |_____________| |___________|
|_____________|
_____________ _____________ ___________ _____________
| Asigurare | | | | | |
|
Nivel de --->| ridicata, | | Asigurare | | Nici o | | Nici
o |
asigurare | dar nu | | moderata | | asigurare | | asigurare
|
dat de | absoluta | | | | | |
|
auditor |_____________| |_____________| |___________|
|_____________|
_____________ _____________ ___________ _____________
| Asigurare | | Asigurare | | Constatari|
|Identificarea|
| pozitiva | | negativa | | rezultate |
|informatiilor|
Raport | asupra | | asupra | | din | | complete
|
(concluzie --->| criteriilor | | criteriilor | |procedurile|
|_____________|
furnizata) | indeplinite | | indeplinite | | puse in |
|de situatiile| |de situatiile| | lucru |
| financiare | | financiare | |___________|
|_____________| |_____________|
4. Aceasta referinta nu se aplica altor servicii realizate de auditori, cum
ar fi servicii fiscale, contabile si financiare si mici activitati de
consultant.
IV. NIVEL DE ASIGURARE
5. Termenul "asigurare" are semnificatie de satisfactie a
auditorului in ceea ce priveste fiabilitatea unei declaratii formulate de
cineva sau prin ceva pentru cineva sau fata de ceva. Pentru a obtine aceasta
asigurare, auditorul evalueaza elementele probante reunite cu ocazia punerii in
lucru a procedurilor si formuleaza o concluzie. Gradul de satisfactie atins si
prin acesta nivelul de asigurare care poate fi dat rezulta din procedurile puse
in lucru si din rezultatul acestor proceduri.
6. Intr-o misiune de audit auditorul da o asigurare ridicata, dar nu
absoluta ca informatiile, obiect al auditarii, nu sunt viciate de anomalii
semnificative.
Aceasta opinie este exprimata pozitiv sub forma de asigurare rezonabila.
7. Intr-o misiune de examen limitat, auditorul da o asigurare moderata ca
informatiile, obiect al examinarii, nu sunt viciate de anomalii semnificative.
Aceasta opinie este exprimata sub forma unei asigurari negative, adica nu
au fost constatate fapte in neconformitate cu criteriile corespunzatoare
acestei examinari.
8. In misiunile de proceduri convenite auditorul nu exprima nici o
asigurare. El intocmeste in mod simplu un raport asupra faptelor constatate.
Utilizatorii raportului sunt cei care evalueaza procedurile puse in lucru si
constatarile facute de audit si trag propriile concluzii din lucrarile
auditorului.
9. Intr-o misiune de compilare, cu toate ca utilizatorii informatiilor
beneficiaza de servicii contabile, nici o asigurare nu este exprimata in
raport.
V. AUDIT
10. O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de catre auditor a unei opinii, potrivit careia situatiile
financiare au fost stabilite, in toate aspectele lor semnificative, conform
unei referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul
va folosi formula "dau o imagine fidela" sau "prezinta sincer,
in toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.
11. Pentru a-si forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante
necesare pentru a trage concluzii pe care sa isi fondeze aceasta opinie.
12. Opinia auditorului intareste credibilitatea situatiilor financiare,
furnizand o asigurare ridicata dar nu absoluta. Asigurarea absoluta in audit nu
poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la judecati,
utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si
de control intern, faptul ca majoritatea informatiilor probante conduc mai mult
la deductii decat la convingeri din partea auditorului.
VI. SERVICII CONEXE
Examen limitat
13. O misiune de examen limitat urmareste concluzionarea de catre auditor -
pe baza de proceduri care nu presupun punerea in lucru a tuturor diligentelor
pe care le-ar presupune un audit - ca nu a fost descoperit nici un fapt de
importanta semnificativa care l-ar face sa aprecieze ca situatiile financiare
nu au fost stabilite, in toate aspectele lor semnificative, conform unei
referinte contabile identificate.
14. Examenul limitat presupune investigatii si punerea in lucru de
proceduri analitice concepute pentru a aprecia fiabilitatea unei declaratii
care deriva din responsabilitatea unei parti pentru utilizarea de catre alta
parte.
Cu toate ca examenul limitat presupune aplicarea de tehnici si proceduri de
audit, precum si colectarea de elemente probante, in general, el nu include
evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul conturilor,
confirmarea de solduri ale tertilor, observarea si inspectia, care sunt
proceduri specifice auditului.
15. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior
celui furnizat printr-un audit.
Proceduri convenite
16. Intr-o misiune de examen pe baza de proceduri convenite un auditor
(care, in acest caz, nu este in mod necesar auditorul situatiilor financiare ale
entitatii) pune in lucru proceduri de audit definite de comun acord cu
entitatea si cu toti tertii beneficiari ai rezultatelor acestor lucrari.
Destinatarii raportului trag ei insisi concluziile din lucrarile
auditorului. Acest raport se adreseaza exclusiv partilor care au convenit
procedurile de pus in lucru, deoarece tertii, care ar putea ignora motivul
alegerii acestor proceduri, risca sa interpreteze eronat rezultatele.
Misiuni de compilare
17. Intr-o misiune de compilare contabilul utilizeaza competentele sale
contabile si nu pe cele de auditor, in scopul strangerii, clasarii si
sintetizarii situatiilor financiare. Procedurile aplicate nu sunt concepute si
nu au drept scop sa permita contabilului sa furnizeze o asigurare asupra
acestor informatii financiare. Utilizatorii acestor informatii sunt increzatori
totusi ca beneficiaza de interventia unui profesionist care aduce cunostintele
si competentele sale la elaborarea lor.
VII. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI REFERITOR LA INFORMATIILE FINANCIARE
PUBLICATE
18. Un auditor (aici fiind inclus si auditorul, in sensul contabilului cu
misiune de compilare) angajeaza responsabilitatea sa asupra informatiilor
financiare, atunci cand el redacteaza un raport asupra acestora sau cand
autorizeaza utilizarea numelui sau cu ocazia publicarii lor.
Daca auditorul nu este angajat prin una din cele doua modalitati de mai
sus, tertii nu pot in nici un caz sa il tina responsabil.
NORMA DE AUDIT Nr. 20
Obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de audit financiar
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Obiectivul unei misiuni de audit financiar .........................
III. Principii generale .................................................
IV. Intinderea lucrarilor de audit .....................................
V. Asigurarea rezonabila ..............................................
VI. Responsabilitatea prezentarii situatiilor financiare ...............
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg. |
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
| |
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
1. Prezenta norma de audit are ca obiectiv stabilirea procedurilor si
principiilor fundamentale si precizarea modului de aplicare a acestora in ceea
ce priveste obiectivul si principiile generale ale unei misiuni de auditare a
situatiilor financiare.
II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR
Principii fundamentale
2. Obiectivul unei misiuni de auditare a situatiilor financiare este de a
permite auditorului sa exprime o opinie, potrivit careia situatiile financiare
au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte
contabile identificate.
Concluzii
3. Pentru a exprima opinia auditorul va folosi una dintre urmatoarele doua
formule, care sunt echivalente: "dau o imagine fidela" sau
"prezinta in mod sincer, in toate aspectele semnificative".
Cu toate ca opinia auditorului da credibilitate situatiilor financiare,
utilizatorul nu poate considera ca prin aceasta opinie ofera o garantie in ceea
ce priveste perenitatea intreprinderii sau o gestionare eficace si rentabila
din partea conducerii acesteia.
III. PRINCIPII GENERALE
Principii fundamentale
4. Auditorul trebuie sa respecte Codul etic emis de C.E.C.C.A.R., care este
in acord cu "Codul de etica profesionala a contabililor", publicat de
IFAC (Federatia Internationala a Contabililor).
5. Auditorul trebuie sa conduca si sa realizeze un audit conform Normelor
nationale de audit, care sunt in acord cu Normele internationale de audit.
6. Auditorul trebuie sa planifice si sa conduca auditul, dand dovada de
spirit critic si fiind constient ca pot exista anumite circumstante care conduc
la anomalii semnificative in situatiile financiare.
Comentarii
7. Regulile de etica privind responsabilitatea profesionala a auditorului
sunt:
- independenta;
- integritate;
- obiectivitate;
- competenta profesionala;
- secret profesional;
- profesionalism;
- respectul normelor tehnice si profesionale.
8. Normele nationale de audit sunt in acord cu Normele internationale de
audit si contin procedurile si principiile fundamentale si precizeaza modul de
aplicare a acestora. Daca sunt aplicate alte norme de audit, auditorul trebuie
sa cunoasca si, la nevoie, sa prezinte diferentele dintre acestea si normele
nationale si consecintele asupra opiniei sale.
9. Auditorul nu trebuie sa considere ca declaratiile conducerii sunt in mod
necesar corecte si el trebuie sa gaseasca elemente probante care sa confirme aceasta.
IV. INTINDEREA LUCRARILOR DE AUDIT
Principii fundamentale
10. Expresia "intinderea lucrarilor de audit" se refera la
procedurile de audit, apreciate ca necesare pentru asigurarea obiectivului
misiunii de audit. Procedurile de audit sunt definite conform normelor
internationale de audit, normelor emise de organisme profesionale competente,
termenilor misiunii de audit si exigentelor de raportare.
V. ASIGURAREA REZONABILA
Principii fundamentale
11. Un audit realizat conform normelor internationale de audit urmareste sa
furnizeze o asigurare rezonabila ca situatiile financiare, in ansamblul lor, nu
comporta anomalii semnificative.
Comentarii
12. Conceptul de asigurare rezonabila se refera la ansamblul elementelor probante
culese de auditor pentru a putea concluziona ca situatiile financiare, in
ansamblul lor, nu contin anomalii semnificative.
13. Unele limite inerente auditului pot impiedica auditorul sa detecteze
anomalii semnificative. Aceste limite se datoreaza urmatorilor factori:
- utilizarea sondajelor;
- limitele inerente oricarui sistem contabil si oricarui sistem de control
intern;
- faptul ca o buna parte din elementele probante se sprijina mai mult pe
deductii decat pe convingeri.
VI. RESPONSABILITATEA PREZENTARII SITUATIILOR FINANCIARE
Principii fundamentale
14. Auditorul este obligat sa isi formeze si sa exprime o opinie in
legatura cu situatiile financiare, in timp ce conducerea entitatii este
responsabila de elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.
Auditarea situatiilor financiare nu exonereaza conducerea entitatii de
responsabilitatile sale in legatura cu elaborarea si prezentarea situatiei
financiare.
NORMA DE AUDIT Nr. 21
Termenii si conditiile unei misiuni de audit
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Scrisoarea unei misiuni de audit ...................................
III. Misiuni succesive (ulterioare) de audit ............................
IV. Acceptarea unei modificari a misiunii de audit .....................
Anexa: Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe. |
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
| Procedurile continute in Norma nationala de audit, care difera in mod
|
| sensibil de legislatia sau practicile din Romania, sunt:
|
| In cazul auditorilor statutari (cenzorilor) nici o relatie contractuala
nu|
| este stabilita intre auditor si clientul sau. In celelalte misiuni de audit
|
| legislatia prevede incheierea de contracte de prestari servicii.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Auditorul si clientul trebuie sa convina asupra termenilor si
conditiilor misiunii de audit; termenii si conditiile misiunii de audit vor fi
consemnate intr-o scrisoare de misiune de audit sau in orice alt tip de
contract adecvat.
Comentarii
2. Obiectul prezentei norme de audit este de a stabili proceduri si
principii fundamentale si de a preciza modalitatile lor de prezentare privind:
- acordul cu clientul asupra termenilor si conditiilor de realizare a
misiunii de audit;
- atitudinea auditorului fata de cererea din partea clientului de
modificare a termenilor misiunii sale de audit (situatie exclusa in cazul
auditului statutar).
3. Aceasta norma ajuta auditorul in pregatirea scrisorii de misiune
referitoare la auditarea conturilor anuale; acest tip de scrisoare se aplica si
in cazul serviciilor conexe si la orice tip de misiune prin care auditorului i
se cere sa emita o opinie.
Cand auditorul presteaza - cu respectarea normelor referitoare la
incompatibilitati - alte servicii, de exemplu, consultanta fiscala, contabila
sau de gestiune, pot fi folosite alte tipuri de scrisori de misiune.
4. In cazul misiunilor de audit statutar, obiectivul misiunii fiind
prevazut si definit prin lege, scrisoarea de misiune nu are aceeasi importanta
ca in cazul unei misiuni de audit contractual.
Chiar atunci cand obiectivul si intinderea auditului si obligatiile
auditorului sunt stabilite prin acte normative - cazul auditorilor statutari
(cenzorilor), auditorul poate judeca util sa redacteze o scrisoare de misiune
pentru a informa clientii sai.
5. Paragrafele 11 - 18 nu se aplica in cazul misiunilor de audit statutar,
care antreneaza un nivel de asigurare care nu poate in nici un caz fi
modificat.
II. SCRISOAREA UNEI MISIUNI DE AUDIT
Comentarii
6. In interesul clientului, dar si al auditorului, o scrisoare de misiune
trebuie pregatita inaintea inceperii misiunii, pentru a evita orice
neintelegere in legatura cu misiunea. Ea confirma acceptarea de catre auditor a
nominalizarii sale si descrie obiectivele si intinderea auditului, precum si
responsabilitatile auditorului fata de clienti si de forma raportului.
7. Forma si continutul scrisorii de misiune pot varia de la un client la
altul, dar, in general, ea trebuie sa contina:
- obiectivul auditului situatiilor financiare si al serviciilor conexe;
- responsabilitatea conducerii intreprinderii in ceea ce priveste
pregatirea si prezentarea situatiilor financiare;
- intinderea lucrarilor de audit, facand trimitere la legislatia
aplicabila, reglementarea sau obiectivele si normele organismelor profesionale
din care face parte auditorul;
- riscul inevitabil de nedetectare a unei anomalii semnificative fie si ca
urmare a recurgerii la sondaje si a altor limite inerente auditorului, precum
si ca urmare a limitelor inerente oricarui sistem contabil si sistem de control
intern;
- necesitatea accesului fara restrictii la orice document contabil, piese
justificative sau la alte informatii cerute de realizarea auditului;
- continutul si natura tuturor rapoartelor sau ale altor comunicari in
legatura cu rezultatele misiunii.
8. Scrisoarea mai poate contine:
- aspecte legate de planificarea auditului;
- dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii
privind declaratiile care i-au fost facute cu ocazia auditului;
- descrierea altor rapoarte sau scrisori pe care auditorul intentioneaza sa
le trimita clientului;
- baza de calcul a onorariilor si conditiile de facturare;
- masuri privind participarea altor auditori si experti la unele faze ale
auditului;
- masuri privind participarea altor auditori interni si a altor cadre ale
intreprinderii;
- in cazul primei auditari, masuri de intreprins cu auditorul anterior;
- orice limitare a responsabilitatii financiare a auditorului.
In anexa se prezinta modelul unei scrisori de misiune de audit.
III. MISIUNI SUCCESIVE (ULTERIOARE) DE AUDIT
Principii fundamentale
9. In cazul misiunilor ulterioare, auditorul trebuie sa determine daca, in
functie de circumstante, este necesara o revedere a termenilor si conditiilor
misiunii si daca este necesar sa reaminteasca clientului termenii si conditiile
misiunii in vigoare.
Comentarii
10. Auditorul poate decide sa nu trimita o noua scrisoare de misiune pentru
fiecare exercitiu.
Urmatorii factori pot insa sa il determine sa trimita o noua scrisoare de
misiune:
- modificarea termenilor misiunii de audit;
- schimbarea recenta a conducerii intreprinderii, a consiliului de
administratie sau schimbari in structura actionariatului;
- o evolutie semnificativa a naturii sau a importantei activitatilor
clientului;
- indicii care atesta ca clientul are indoieli asupra obiectivului si
intinderii auditului;
- obligatii legale.
IV. ACCEPTAREA UNEI MODIFICARI A MISIUNII DE AUDIT
Principii fundamentale
11. Un auditor care, inainte de incheierea misiunii, se vede nevoit sa
modifice termenii misiunii sale in favoarea unei misiuni oferind un nivel de
asigurare de nivel mai redus, trebuie sa examineze oportunitatea de a recurge
la o astfel de solutie.
12. In cazul modificarii termenilor misiunii auditorul si clientul trebuie
sa convina noi termeni.
13. Auditorul nu trebuie sa accepte o modificare a termenilor misiunii sale
in absenta unei justificari valabile.
14. Daca auditorul nu poate accepta sa modifice termenii misiunii sale si
nu este autorizat sa continue misiunea initiala, el trebuie sa intrerupa si sa
examineze daca nu este impiedicat de unele clauze contractuale sa sesizeze
consiliul de administratie sau actionarii in legatura cu elementele care l-au
determinat sa isi intrerupa misiunea.
Comentarii
15. Clientul poate cere auditorului sa modifice misiunea sa ca urmare a
evolutiei unor circumstante care au incidenta asupra necesitatii de a continua
auditarea conturilor, ca urmare a unei neintelegeri asupra naturii auditului
sau ca urmare a unei limitari a intinderii misiunii.
16. Inainte de a accepta modificarea misiunii de audit intr-o misiune de
servicii conexe, auditorul, numit sa efectueze un audit conform normelor
nationale de audit, va avea in vedere, pe langa cele de mai sus, consecintele
legale sau contractuale ale acestei modificari.
17. Daca auditorul estimeaza ca modificarea misiunii este justificata si ca
lucrarile de audit realizate respecta normele de audit aplicabile misiunii
modificate, raportul incheiat va fi adaptat termenilor modificati ai misiunii.
Pentru a evita orice confuzie raportul nu se va referi la:
- misiunea initiala;
- orice procedura pusa in lucru cu ocazia misiunii initiale, in afara de
cazul in care noua misiune consta in punerea in lucru a unor proceduri
convenite, situatii in care raportul va face referire la procedurile deja
executate.
18. Cand constata ca nu exista o justificare valabila, auditorul nu trebuie
sa accepte modificarea termenilor misiunii sale. Asa este cazul unei misiuni de
audit in timpul careia auditorul nu ajunge la strangerea elementelor probante
suficiente privind clientii, iar clientul cere punerea in lucru a unei misiuni
de examen limitat pentru a evita o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.
ANEXA 1
Exemplu de scrisoare pentru o misiune de audit
(scrisoarea va fi adaptata in functie de exigenta si de circumstante)
Consiliului de administratie (sau Directiunii)
Ne-ati solicitat sa procedam la auditarea bilantului societatii (regiei
etc.) .................... la data de ............., precum si a contului de
rezultate pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Avem placerea sa va
confirmam acceptarea si intelegerea de catre noi a acestei misiuni.
Noi vom proceda la exercitarea auditului conform Normelor nationale de
audit (care sunt in acord cu Normele internationale de audit). Aceste norme cer
ca auditul sa fie planificat si realizat astfel incat sa obtinem asigurarea
rezonabila ca situatiile financiare nu comporta anomalii semnificative. Un
audit consta in examinarea prin sondaj a elementelor de sustinere a
informatiilor continute in situatiile financiare. Un audit consta, de asemenea,
in aprecierea principiilor contabile aplicate si in estimarile semnificative
retinute de conducerea intreprinderii, precum si in prezentarea de ansamblu a
situatiilor financiare.
Ca urmare a recurgerii la tehnica sondajului si a altor limite inerente
auditului, precum si a limitelor inerente oricarui sistem contabil si de
control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi
eliminat.
Pe langa raportul de audit asupra situatiilor financiare, noi va vom
trimite o scrisoare separata, prin care vom prezenta deficientele majore pe
care le vom descoperi in sistemul contabil si de control intern.
Noi va reamintim ca responsabilitatea pentru pregatirea situatiilor
financiare si a informatiilor furnizate revine conducerii intreprinderii. Aceasta
responsabilitate implica tinerea unei contabilitati si a unui sistem de control
intern adecvate, definirea si aplicarea politicilor de inchidere a conturilor
si masuri pentru protejarea activelor. In cadrul auditului nostru noi vom
solicita conducerii intreprinderii o scrisoare de afirmare, confirmand
declaratiile facute in cursul misiunii noastre.
Noi contam pe intreaga cooperare a personalului intreprinderii in punerea
la dispozitie a contabilitatii, documentelor si a altor informatii necesare
auditului nostru.
In cursul misiunii auditorul poate discuta cu responsabili sau servicii si
compartimente, care nu participa direct la elaborarea conturilor, cum ar fi
serviciile de aprovizionare, vanzari, productie, personal, juridic etc., pentru
a cunoaste mai bine activitatile intreprinderii, pentru o mai buna planificare
a misiunii sale si pentru cunoasterea si evaluarea procedurilor de control
intern. Aceste discutii vor fi completate de teste si sondaje.
Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor, la inchiderea
exercitiului sau la orice alta data fixata de intreprindere. In acest scop, va
trebui sa dispunem in timp util de procedurile de inventariere, precum si de
datele si locurile unde se va face inventarierea. Rolul sau va fi de a observa
modul de efectuare a inventarului fizic si de a proceda la propriile sale
sondaje, in scopul aprecierii lucrarilor efectuate de intreprindere. In nici un
caz el nu se va substitui personalului intreprinderii in efectuarea
inventarului.
Scrisori de confirmare directa vor fi expediate clientilor, furnizorilor,
bancilor si altor terti; un model va fi comunicat intreprinderii pentru
pregatirea acestor scrisori si selectarea tertilor carora sa le fie expediate.
Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea intreprinderii, dar expediate de
catre auditor care va primi si raspunsurile. Auditorul va aduce la cunostinta
intreprinderii raspunsurile primite pentru a incepe analiza eventualelor
diferente.
Calendarul previzional al misiunii este urmatorul:
- discutii prealabile si pregatirea misiunii .........
- analiza procedurilor de control intern, sondaje si pregatirea
programului de control al conturilor .........
- asistarea la inventarul fizic .........
- selectarea tertilor pentru confirmare si pregatirea
scrisorilor .........
- obtinerea unei balante definitive a conturilor .........
- control asupra conturilor intreprinderii .........
- obtinerea situatiilor financiare definitive inaintea sedintei
consiliului de administratie .........
- prezenta la sedinta consiliului de administratie care adopta
conturile .........
- elaborarea raportului de audit si a scrisorii de afirmare .........
- prezenta la adunarea generala care aproba conturile .........
Raportul de audit va fi semnat de .....................................,
iar echipa de audit este formata din:
-
-
-
-
-
Onorariile noastre, facturate pe masura efectuarii lucrarilor, sunt
calculate pe baza timpului lucrat si a unor cheltuieli de decontare. Tarifele
orare variaza in functie de responsabilitati, de experienta si competentele
fiecarui membru al echipei desemnat pentru aceasta misiune.
Aceasta scrisoare va ramane in vigoare pentru exercitiile viitoare, in
afara cazului de reziliere, modificare sau inlocuire.
Va rog sa semnati si sa returnati un exemplar al acestei scrisori pentru a
confirma acordul dumneavoastra asupra termenilor si conditiilor misiunii
noastre de audit privind situatiile financiare.
Acceptat in numele
intreprinderii ...................
..................................
de catre (numele si prenumele,
functia) .........................
data ...... / .......... / .......
NORMA DE AUDIT Nr. 22
Controlul de calitate intr-o misiune de audit
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Auditorul - societatea de expertiza contabila ......................
III. Exemple de proceduri de control de calitate ce pot fi
adoptate intr-o societate de expertiza contabila. ..................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Atat la nivelul societatii de expertiza contabila, cat si la nivelul
unei misiuni de audit trebuie definite si puse in lucru politicile si
procedurile de control de calitate.
Comentarii:
2. Prezenta norma se refera la:
- politicile si procedurile de control de calitate ale unui cabinet de
audit (societate de expertiza contabila) privind lucrarile de audit in general;
- procedurile referitoare la lucrarile incredintate colaboratorilor in
cadrul unei misiuni de audit.
3. Definitii:
- auditorul este persoana (fizica sau juridica) careia ii revine
responsabilitatea finala a auditului;
- cabinetul de audit desemneaza asociatii unui cabinet sau un auditor
independent care furnizeaza servicii de audit potrivit normelor aprobate de
C.E.C.C.A.R.;
- societatea de expertiza contabila - societatea comerciala care se
infiinteaza in baza prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 65/1994, aprobata
prin Legea nr. 42/1995, care furnizeaza servicii de audit, conform normelor
aprobate de C.E.C.C.A.R.;
- personal - asociatii si profesionistii care iau parte la o misiune de
audit, realizata de cabinetul de audit sau de societatea de expertiza
contabila;
- specialisti independenti - personal din afara auditorului care participa
la o misiune intreprinsa de auditor in calitate de colaboratori.
II. AUDITORUL - SOCIETATEA DE EXPERTIZA CONTABILA
Principii fundamentale:
4. Societatea de expertiza contabila trebuie sa defineasca si sa puna in
lucru politici si proceduri de control de calitate astfel incat sa se asigure
ca toate auditurile se realizeaza conform Normelor de audit financiar emise de
C.E.C.C.A.R.
5. Ansamblul politicilor si procedurilor de control de calitate dintr-o
societate de expertiza contabila - auditor trebuie comunicate personalului si
specialistilor independenti intr-o forma care sa permita o asigurare rezonabila
ca acestea sunt intelese si aplicate.
6. Auditorul trebuie sa adapteze politicile si procedurile de control de
calitate din cadrul societatii de expertiza contabila la fiecare misiune de
audit luata in parte.
7. Auditul presupune cunostinte multidisciplinare si este in general o
activitate care se desfasoara in echipa; auditorul poate sa fie asistat si
reprezentat de catre colaboratori - experti si specialisti externi.
Auditorul nu poate delega toate lucrarile, el exercitand un control
corespunzator asupra lucrarilor delegate sau subcontractate care sa il asigure
ca executarea programelor de lucru a permis atingerea obiectivelor stabilite.
Comentarii:
8. Natura, calendarul si intinderea politicilor si procedurilor de control
de calitate ale unui cabinet sau societate de expertiza contabila depind de
numerosi factori, ca: felul si importanta activitatii sale, dispersia
geografica, nivelul de organizare, costuri etc.
9. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de catre un
cabinet sau o societate de expertiza contabila sunt urmatoarele:
- exigente profesionale: personalul cabinetului sau al societatii trebuie
sa se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate,
confidentialitate si profesionalism, inscrise in Codul etic - C.E.C.C.A.R.;
- aptitudini si competente: nivelul de instruire si formare al personalului
cabinetului sau al societatii de expertiza contabila, conform normelor
C.E.C.C.A.R., permite acestuia sa se achite in mod corect si complet de
sarcinile pe care le primeste in cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrarilor: lucrarile de audit vor fi incredintate
personalului care dispune de pregatirea si experienta necesare;
- delegarea: conducerea, supervizarea si revederea lucrarilor realizate la
toate esaloanele permit obtinerea unei asigurari rezonabile ca lucrarile
efectuate raspund normelor de calitate stabilite.
Diversi factori pot determina auditorul sa delege o parte din lucrarile
sale: marimea si complexitatea intreprinderii, volumul lucrarilor necesare in
raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numarul mare de clienti
care au acelasi termen de predare a lucrarilor, complexitatea problemelor de
rezolvat, care obliga auditorul sa faca apel la diversi specialisti si experti
independenti.
Urmatoarele operatiuni trebuie sa fie realizate numai de auditor si nu pot
fi delegate:
- stabilirea planului de audit si a programului de lucru;
- desemnarea sefului de misiune, a personalului si colaboratorilor
afectati fiecarei misiuni;
- supervizarea executarii misiunii;
- aprecierea marilor optiuni luate de intreprindere in momentul
inchiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea si deprecierea
activelor;
- examenul si semnatura rapoartelor;
- relatiile exterioare in legatura cu misiunea de audit.
- consultarea: de fiecare data, cand este necesar, vor fi consultate
persoane competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau al
societatii de expertiza contabila;
- acceptarea si pastrarea clientilor: lista clientilor potentiali si
existenti va fi revazuta periodic, sub aspectele legate de independenta
cabinetului si capacitatea sa de a satisface cererea clientilor;
- control: eficacitatea si adaptarea politicilor si procedurilor de control
de calitate existente trebuie controlate periodic.
10. Conducerea lucrarilor: colaboratorii carora li se incredinteaza
diferite lucrari trebuie informati despre responsabilitatile lor si despre
obiectivele si procedurile care trebuie urmarite.
Instrumentele de baza pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrarilor
sunt: planul misiunii, programul de lucru si bugetul de timp.
11. Supervizarea este strans legata de conducerea lucrarilor si de
revederea lucrarilor.
Personalul investit cu responsabilitati de supervizare in cadrul unei
misiuni de audit exercita urmatoarele functiuni:
- urmareste desfasurarea lucrarilor si determina daca: colaboratorii dispun
de aptitudinile si competentele necesare pentru a duce la bun sfarsit sarcinile
incredintate; colaboratorii inteleg desfasurarea misiunii de audit; lucrarile
sunt realizate conform programului de lucru si planului misiunii;
- se informeaza si studiaza problemele contabile si de audit care apar in
timpul misiunii, evalueaza consecintele si modifica, daca este cazul, programul
de lucru si planul misiunii;
- transeaza divergentele de apreciere si interpretare ale personalului si stabileste
nivelul de consultanta necesar.
12. Revederea lucrarilor: lucrarile realizate de fiecare colaborator sunt
revazute de catre un profesionist cu un nivel de competenta cel putin
echivalent, pentru a determina daca:
- au fost realizate conform programului de lucru;
- atat lucrarile, cat si concluziile au fost corect documentate;
- toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate in
concluziile auditului;
- obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
- concluziile formulate concorda cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
- programul de lucru si planul misiunii;
- evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control si
eventualele modificari aduse programului de lucru si planului misiunii;
- documentarea elementelor probante obtinute prin controalele proprii;
- situatiile financiare, propunerile de ajustari rezultate din audit si
raportul de audit.
III. EXEMPLE DE PROCEDURI DE CONTROL DE CALITATE CE POT FI ADOPTATE INTR-O
SOCIETATE DE EXPERTIZA CONTABILA
A. EXIGENTE PROFESIONALE
Politici
13. Personalul cabinetului sau al societatii de audit va fi tinut sa se
conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate
si profesionalism.
Proceduri
14. Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da
sfaturi si a rezolva problemele in domeniul integritatii, obiectivitatii,
independentei si confidentialitatii.
15. Informarea personalului, la toate nivelurile, despre politicile si
procedurile in materie de integritate, obiectivitate, confidentialitate si
profesionalism, prin:
- punerea accentului pe independenta de spirit cu ocazia programelor de
formare, a supervizarilor si a revederii misiunilor;
- informarea personalului despre intreprinderile unde pot aparea aspecte
legate de incompatibilitati individuale.
16. Controlul aplicarii politicilor si procedurilor in materie de
independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism.
Personalul trebuie sa semneze in mod regulat (anual) declaratii scrise,
care sa ateste:
- cunoasterea politicilor si procedurilor cabinetului;
- faptul ca nici o relatie prohibita nu exista si nici o operatiune prohibita
prin politica societatii de audit nu a avut loc.
Desemnarea unei persoane cu imputernicirile necesare pentru a rezolva
cazurile particulare.
Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obtine declaratiile
asupra incompatibilitatilor individuale.
Examinarea regulata a relatiilor cabinetului si personalului acestuia cu
clientii pentru a se asigura ca regulile de independenta ale cabinetului nu pot
fi puse in cauza.
B. APTITUDINI SI COMPETENTE
Politici
17. Nivelul de formare a personalului cabinetului va raspunde normelor
tehnice si de competenta profesionala necesara pentru a se achita corect de
responsabilitati.
Proceduri
18. Recrutarea:
- elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile si
fixarea obiectivelor de recrutare tinand seama de clientela, evolutia volumului
de activitate a cabinetului, plecari la pensie;
- punerea la punct a unui plan care sa permita atingerea obiectivelor
recrutarii privind: identificarea surselor de candidati potentiali; metode de
contactare a candidatilor potentiali; metode pentru atragerea candidatilor
potentiali si metode pentru selectarea si evaluarea candidatilor potentiali;
desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificarilor si
directivelor pentru evaluarea candidatilor potentiali la fiecare esalon;
definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutari
(angajarea membrilor familiei sau de persoane care provin de la clienti);
procurarea de informatii asupra calificarii candidatilor (curriculum vitae,
scrisoare de candidatura, discutii, diplome obtinute, referinte personale).
19. Formarea profesionala
- Stabilirea directivelor si fixarea criteriilor pentru formarea
profesionala continua si cunoasterea acestora de catre personal: numirea
persoanei sau a compartimentului responsabil de formarea profesionala si
stabilirea competentelor; revederea, de catre persoanele corespunzatoare, a
programelor de formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele,
nivelul de formare si experienta dobandita); fixarea exigentelor de formare
profesionala continua a personalului cabinetului, de la toate esaloanele;
controlul periodic al programelor de formare continua si evidenta la zi a
realizarilor atat la nivel de cabinet, cat si la nivel individual;
- Informarea continua a personalului cu privire la evolutia normelor
tehnice profesionale si problemele privind politicile si procedurile tehnice
ale cabinetului si incurajarea personalului sa participe la activitatile de
formare individuala; punerea la dispozitia personalului de reviste profesionale
tratand despre evolutia normelor tehnice profesionale; distribuirea de norme si
recomandari nationale si internationale; in cazul unor programe de formare
organizate de cabinet: elaborarea sau procurarea materialului pedagogic,
selectionarea si formarea lectorilor (prezentarea programului de formare si a
conditiilor de participare, asigurarea ca lectorii sunt calificati pentru
subiectele tratate si metodele pedagogice, posibilitatea evaluarii din partea
lectorilor a continutului programelor de formare si a calitatii
participantilor).
20. Promovarea
- Determinarea calificarilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri
de responsabilitate in cadrul cabinetului: definirea regulilor descriind
responsabilitatile la fiecare nivel si performantele sau calificarile necesare
pentru a accede la esalonul superior; identificarea criteriilor pentru
evaluarea performantelor individuale si a cunostintelor obtinute in domeniile:
tehnic, capacitatea de analiza si de judecata, comunicare, conducere si
formare, relatii cu clientii, atitudine personala si comportament profesional
(caracter, inteligenta, judecata si motivare).
- Evaluarea performantelor personalului.
- Desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau
licentiere.
C. REPARTIZAREA SARCINILOR
Politici
21. Lucrarile de audit si servicii conexe vor fi incredintate personalului
care dispune de formarea tehnica si experienta dobandita.
Proceduri
22. Planificarea necesarului de personal pe total, pe activitati, pe
filiale; asigurarea unui just echilibru intre efectivele aferente misiunilor de
audit, tinand seama de: anvergura si complexitatea misiunii, disponibilitatea
personalului, competente speciale necesare, calendarul lucrarilor de efectuat,
continuitatea si rotatia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.;
numirea unei persoane responsabile cu repartizarea personalului pe diferite
misiuni de audit; supunerea calendarului si personalului afectat unei misiuni
de audit aprobarii auditorului.
D. DELEGAREA
Politici
23. Conducerea, supervizarea si revederea lucrarilor realizate la toate
esaloanele vor permite obtinerea unei asigurari rezonabile ca lucrarile
efectuate raspund normelor de calitate definite.
Proceduri
24. Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit.
- Punerea la dispozitie a mijloacelor pentru mentinerea normelor de
calitate a lucrarilor realizate de cabinet;
- Furnizarea unei instruiri pe teren in timpul realizarii misiunilor de
auditor.
E. CONSULTAREA
Politici
25. De fiecare data cand este necesar, persoanele competente din interiorul
sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate.
Proceduri
26. Identificarea domeniilor si situatiilor particulare pentru care o
consultare este necesara si incurajarea personalului sa consulte sau sa recurga
la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobisnuite.
- Numirea persoanelor insarcinate cu relatiile, cunostintele legislative
sau de reglementare.
- Precizarea gradului de autoritate al avizului specialistilor.
- Indicarea intinderii documentatiei ce trebuie pastrata in timpul
consultatiilor.
F. ACCEPTAREA SI PASTRAREA CLIENTILOR
Politici
27. Periodic trebuie evaluata lista clientilor potentiali si cea a
clientilor existenti. Inainte de a decide acceptarea sau pastrarea unui client
trebuie evaluata independenta cabinetului, capacitatea sa de a satisface
cererile clientului si integritatea conducerii intreprinderii-client.
Proceduri
28. Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clientilor potentiali si
acceptarea lor in calitate de client al cabinetului.
- Evaluarea, pentru fiecare client, a consecintelor unor evenimente
particulare care se produc, pentru a determina daca trebuie continuate
relatiile angajate cu acestea.
G. CONTROL
Politici
29. Trebuie controlat in permanenta daca politicile si procedurile de
control de calitate sunt cele mai potrivite si sunt eficiente.
Proceduri
30. Definirea intinderii si continutului programului de control de calitate
folosit in cadrul cabinetului: determinarea procedurilor de control necesare
pentru obtinerea unei asigurari rezonabile ca politicile si procedurile de
control de calitate ale cabinetului functioneaza efectiv; definirea nivelurilor
de competenta pentru personalul participant; revizuirea controlului de calitate
cat si a metodelor utilizate pentru a le selectiona; tiparirea unor lucrari
privind controlul de calitate.
NORMA DE AUDIT Nr. 23
Documentarea lucrarilor intr-o misiune de audit
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Forma si continutul dosarelor de lucru .............................
III. Pastrarea dosarelor de lucru. ......................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Echipa de lucru intr-o misiune de audit trebuie sa documenteze aspectele
importante care au furnizat elementele probante pentru formarea opiniei sale,
putand astfel sa se justifice ca auditul a fost efectuat conform Normelor de
audit financiar emise de C.E.C.C.A.R., care sunt in acord cu Normele
internationale de audit.
Comentarii:
2. Termenul de "documentare" semnifica documentele pregatite sau
obtinute de auditor si pastrate in dosarele de lucru ale misiunii de audit.
3. Dosarele de lucru pot fi pe hartie, microfilm sau suport informatic.
4. Dosarele de lucru ajuta la: supervizarea si revederea lucrarilor de
audit, consemnarea elementelor probante rezultate pe care se sprijina opinia
auditorului, planificarea si realizarea misiunilor ulterioare si in luarea la
cunostinta a lucrarilor efectuate de coauditori.
II. FORMA SI CONTINUTUL DOSARELOR DE LUCRU
Principii fundamentale:
5. Auditorul trebuie sa pregateasca dosare de lucru suficient de complete
si detaliate pentru a permite o intelegere globala a misiunii de audit
efectuate.
6. Auditorul trebuie sa consemneze in dosarele de lucru informatiile pe
care le-a apreciat necesare referitoare la misiunea realizata, natura,
calendarul si intinderea procedurilor de audit efectuate, cat si rezultatul
acestor proceduri si concluziile la care a ajuns auditorul pornind de la
elementele probante culese.
Comentarii:
7. Intinderea si forma dosarelor de lucru sunt lasate la aprecierea
auditorului.
Pentru a estima forma si volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la
experienta sa profesionala, tinand insa seama ca orice tert care ar putea fi
chemat sa-si formeze o opinie asupra lucrului efectuat de el sa aiba
posibilitatea sa o faca.
8. Forma si continutul dosarelor de lucru depind de factori ca: natura
misiunii de audit si forma raportului care rezulta, natura si complexitatea
activitatilor desfasurate de intreprindere, natura si starea sistemelor
contabile folosite si a sistemelor de control intern din intreprindere,
necesitatea asigurarii conducerii, supervizarii si revederii lucrarilor
efectuate de catre colaboratori, metodologia folosita in cadrul misiunii.
9. Dosarele de lucru sunt concepute si structurate pentru fiecare misiune
de audit si servicii conexe conform circumstantelor si nevoilor auditorului.
Utilizarea dosarelor de lucru standardizate poate ameliora pregatirea si
revederea lor si poate constitui un mijloc de control asupra calitatii
auditului si serviciilor conexe efectuate.
10. Pentru cresterea eficacitatii misiunii, auditorul poate folosi foi de
lucru, analize si alte documente pregatite de intreprindere si controlate in
prealabil.
11. In general, dosarele de lucru cuprind: informatii privind structura
juridica si organizarea intreprinderii; extrase si copii de pe documente
legale, contracte si procese-verbale; informatii privind sectorul si cadrul
legislativ in care intreprinderea isi desfasoara activitatea; informatii
privind procesul de planificare si modificarile acestuia; informatii probante
care sa ateste ca auditorul a analizat sistemele contabile si de control
intern; informatii probante asupra evaluarii riscurilor inerente si cele legate
de control; analiza soldurilor conturilor si operatiunilor; analize privind
tendintele si rapoartele semnificative; foile de lucru consemnand natura, data
si intinderea procedurilor de audit efectuate; informatia din care sa rezulte
ca lucrarile colaboratorilor au fost supervizate si examinate; numele
persoanelor care au realizat procedurile, copii de pe scrisorile catre alti auditori,
experti, terti; copii de pe scrisorile catre conducerea intreprinderii; copii
de pe situatiile financiare; lucrarile efectuate de alti auditori experti etc.;
scrisoarea de afirmare din partea conducerii; nota de sinteza care precede
raportul de audit etc.
12. Dosarele de lucru trebuie sa contina foile de lucru stabilite de
auditor si persoanele care au participat la realizarea misiunii, precum si
documente sau copii de pe documentele intreprinderii.
13. In general, in cadrul unei misiuni de audit pentru certificarea
conturilor anuale este utila clasarea informatiilor in doua dosare separate:
unul va contine informatii si documente cu caracter permanent - utilizabile pe
intreaga perioada a mandatului, chiar daca uneori trebuie actualizate; altul
pentru informatii si documente utilizabile timp de un singur exercitiu.
14. Cu titlu indicativ se pot mentiona elementele cele mai caracteristice
ale acestor dosare de lucru:
- dosarul permanent: fisa sintetica; scurt istoric al intreprinderii;
organigrame; persoane care angajeaza intreprinderea; conturile anuale ale
ultimelor exercitii; note asupra organizarii, sectorului de activitate,
productiei etc., note asupra statutului; procese-verbale ale consiliului de
administratie si ale adunarilor generale; lista asociatilor sau actionarilor;
contracte, asigurari, credite;
- dosarul exercitiului: planificarea misiunii (program general de lucru;
note asupra utilizarii lucrarilor efectuate de alte persoane, auditori interni
si specialisti; datele si duratele vizitelor, locul interventiilor; compunerea
echipei; datele emiterii rapoartelor; buget de timp si evidenta timpilor
utilizati); supervizarea lucrarilor (note asupra revederii lucrarilor si
solutionarea problemelor ridicate; aprobarea deciziilor importante putand
afecta planificarea, programul de lucru, executarea lucrarilor, concluziile,
continutul rapoartelor); aprecierea controlului intern (descrierea sistemelor;
evaluarea zonelor de risc; foi de lucru cuprinzand bazele de selectare a sondajelor,
detaliul sondajelor efectuate, comentarii asupra anomaliilor descoperite, o
concluzie); obtinerea elementelor probante (programul de lucru; foi de lucru
privind: obiectivele, detalii privind lucrarile efectuate, eventual;
comentarii, concluzii; documente sau copii de pe documentele obtinute de la
intreprindere justificand cifrele examinate; sinteza generala a rezultatelor
diferitelor etape ale misiunii si tratarea constatarilor care ar putea avea o
incidenta asupra certificarii etc.).
III. PASTRAREA DOSARELOR DE LUCRU
Principii fundamentale:
15. Auditorul trebuie sa adopte procedurile potrivite care sa garanteze
confidentialitatea si securitatea dosarelor de lucru, precum si pastrarea lor o
perioada suficienta de timp, necesara pentru exercitiul profesiei si conform
normelor legale si profesionale cu privire la pastrarea documentelor.
Comentarii:
16. Dosarele de lucru sunt proprietatea auditorului.
17. Prin norme profesionale sunt prevazute termenele de pastrare a
dosarelor de lucru.
NORMA DE AUDIT Nr. 24
Fraude si erori
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Responsabilitatea conducerii entitatii .............................
III. Responsabilitatea auditorului ......................................
IV. Limitele inerente auditului. .......................................
V. Proceduri de pus in lucru in caz de prezumtie de frauda sau de
eroare .............................................................
VI. Comunicari privind fraudele sau erorile. ...........................
VII. Intreruperea misiunii. .............................................
Anexa: Exemple de circumstante sau evenimente care indica riscul de
frauda sau de eroare. ..............................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. In timpul planificarii si realizarii procedurilor de audit, cat si al evaluarii
si comunicarii concluziilor, auditorul trebuie sa ia in considerare riscul de
anomalie semnificativa in situatiile financiare cauzate de fraude sau erori.
Comentarii
2. Termenul frauda desemneaza un act voluntar emis de una sau mai multe persoane
facand parte din conducere, de salariati sau terti, care conduce la situatii
financiare eronate.
Sunt considerate ca frauda:
- manipularea, falsificarea sau alterarea contabilitatii sau a
documentelor;
- deturnarea activelor;
- inregistrarea de operatiuni fara fundamentare;
- aplicarea incorecta a politicilor de inchidere a conturilor;
- ascunderea incidentei unor operatiuni asupra contabilitatii sau a
documentelor.
3. Termenul eroare desemneaza o inexactitate involuntara continuta in
situatiile financiare, cum ar fi:
- o eroare matematica sau de inregistrare in documentele si datele
contabile;
- omisiunea sau interpretarea incorecta a faptelor;
- aplicarea incorecta a politicilor de inchidere a conturilor.
II. RESPONSABILITATEA CONDUCERII ENTITATII
4. Conducerea entitatii este responsabila de prevenirea si detectarea
fraudelor si erorilor prin punerea in aplicare si exploatarea continua a
sistemului contabil si de control corespunzatoare.
Aceste sisteme reduc riscul de frauda si eroare, dar nu-l elimina complet.
III. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
Principii fundamentale:
5. In timpul planificarii, auditorul trebuie sa evalueze riscul ca o frauda
sau o eroare conduce la anomalii semnificative in situatiile financiare si
trebuie sa ceara explicatii conducerii in legatura cu orice frauda sau eroare
semnificativa care a fost descoperita.
6. Pe baza evaluarii riscurilor, auditorul trebuie sa defineasca
procedurile de audit care permit obtinerea unei asigurari rezonabile ca
anomaliile semnificative in situatiile financiare, cauzate de fraude si erori,
vor fi descoperite.
Comentarii
7. Auditorul nu este si nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor si
erorilor.
8. Pe langa deficientele existente in conceperea sistemelor contabile si de
control intern si neaplicarea controalelor interne existente, circumstantele
sau evenimentele susceptibile de a creste riscul de frauda si erori cuprind:
- indoielile cu privire la probitatea si competenta directiunii;
- presiuni neobisnuite in sanul entitatii sau din afara ei;
- operatiuni neobisnuite;
- dificultati in obtinerea elementelor probante;
(In anexa sunt prezentate exemple de astfel de circumstante si evenimente.)
9. Auditorul va reuni suficiente elemente probante care sa indice ca nici o
frauda si eroare care ar putea avea o incidenta semnificativa asupra
situatiilor financiare nu s-au produs sau ca efectele fraudelor sunt luate in
consideratie la elaborarea situatiilor financiare sau erorile sunt corectate.
In general, este mult mai usor de detectat o eroare decat o frauda, caci
frauda este insotita in general de proceduri special concepute pentru a ascunde
existenta ei.
10. Ca urmare a limitelor inerente auditului, exista un risc inevitabil de
nedetectare de anomalii semnificative in situatiile financiare care ar putea fi
cauzate de o frauda sau de nedescoperirea unei erori. Descoperirea unei
anomalii semnificative in situatiile financiare cauzata de o frauda sau o
eroare, intr-un exercitiu acoperit prin raport de audit, nu semnifica neaparat
ca auditorul n-a aplicat procedurile si principiile fundamentale ale auditului;
pentru aceasta trebuie examinata temeinicia procedurilor de audit aplicate in circumstantele
date, concordanta dintre raportul de audit si rezultatele aplicarii
procedurilor de audit.
IV. LIMITELE INERENTE AUDITULUI
Principii fundamentale:
11. Conform Normei nationale de audit intitulata "Obiectul si
principiile generale in auditul situatiilor financiare", auditorul trebuie
sa planifice si sa conduca auditul dand dovada de spirit critic si fiind
constient ca circumstante sau evenimente care presupun existenta unei fraude
sau erori pot fi detectate.
Comentarii
12. Orice audit este supus riscului inevitabil de nedetectare de anomalii
semnificative in situatiile financiare, chiar daca el a fost corect planificat
si realizat, conform standardelor internationale de audit.
V. PROCEDURI DE PUS IN LUCRU IN CAZ DE PREZUMTIE DE FRAUDA SAU DE EROARE
Principii fundamentale:
13. Cand punerea in lucru a procedurilor de audit stabilite in urma
evaluarii generale a riscurilor scoate in evidenta posibilitatea unei fraude
sau unei erori, auditorul trebuie sa analizeze incidentele potentiale asupra
situatiilor financiare. Daca auditorul apreciaza ca frauda sau eroarea este
susceptibila de a avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare,
auditorul trebuie sa puna in lucru proceduri modificate sau suplimentare, considerate
ca necesare.
14. Daca rezultatele procedurilor modificate sau suplimentare nu permit
infirmarea acestei prezumtii, auditorul trebuie sa ceara explicatii directiunii
asupra problemei si sa evalueze daca frauda sau eroarea a fost corect luata in
considerare sau corectata in situatiile financiare.
Auditorul trebuie sa analizeze eventuala incidenta a fraudei sau erorii
asupra raportului sau.
15. Auditorul trebuie sa masoare repercusiunile unei fraude si ale unei
erori semnificative asupra altor aspecte ale auditului si, in primul rand,
asupra fiabilitatii declaratiilor directiunii.
Comentarii
16. Intinderea procedurilor modificate sau suplimentare depinde de
evaluarea facuta de auditor:
- tipului de frauda sau de eroare;
- probabilitatii producerii fraudei sau erorii;
- probabilitatii ca un tip particular de frauda sau eroare sa aiba un efect
semnificativ asupra situatiilor financiare.
Nimic nu permite auditorului sa presupuna ca frauda sau eroarea detectata
constituie un caz izolat, in afara de cazul in care faptele indica in mod clar
contrariul. Daca este necesar, auditorul adapteaza natura, calendarul si
intinderea controalelor substantive.
17. Punerea in lucru a procedurilor modificate sau suplimentare permite in
general auditorului sa confirme sau sa infirme prezumtia de frauda sau eroare.
VI. COMUNICARI PRIVIND FRAUDELE SAU ERORILE
Principii fundamentale:
18. Auditorul trebuie sa comunice conducerii rezultatul investigatiilor
sale la termenele cele mai potrivite, daca:
- auditorul suspecteaza existenta unei fraude, chiar daca efectul potential
asupra situatiilor financiare este neglijabil;
- o frauda sau o eroare semnificativa a fost efectiv descoperita.
19. Daca auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are consecinte
semnificative asupra situatiilor financiare si ca ea nu a fost corect
reflectata sau corectata in acestea, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu
rezerve sau o opinie defavorabila.
20. Daca entitatea nu permite auditorului sa reuneasca suficiente elemente
probante pentru a evalua daca o frauda sau o eroare care poate avea un efect
semnificativ asupra situatiilor financiare s-a produs sau are mari sanse sa se
produca, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea
exprimarii unei opinii.
Comentarii
21. Pentru a determina reprezentantul entitatii care va fi informat de
prezumtiile sale sau de detectarea de erori sau de fraude, auditorul va tine
cont de circumstante. In ce priveste frauda, auditorul va evalua probabilitatea
de implicare a conducerii la cel mai inalt nivel.
In cele mai multe cazuri de frauda, va fi necesar de a prezenta situatia
esalonului ierarhic superior celui din care face parte personalul respectiv.
Daca suspiciunea este asupra directiunii entitatii, auditorul va face apel la
un avocat pentru a stabili procedura de urmat.
22. Secretul profesional caruia trebuie sa i se supuna auditorul impiedica,
in general, orice comunicare la terti in legatura cu o frauda sau o eroare.
Totodata, in anumite cazuri, prin reglementari, auditorul trebuie sa
comunice cu terti; in acest caz, el trebuie in prealabil sa se consulte cu un
avocat.
VII. INTRERUPEREA MISIUNII
Principii fundamentale:
23. Codul etic al C.E.C.C.A.R., care este in acord cu Codul Etic IFAC,
arata ca, la primirea unei cereri de comunicare din partea unui auditor care va
urma auditorului in functie, auditorul in functie trebuie sa indice daca exista
motive profesionale care ar putea determina auditorul sa refuze preluarea
misiunii.
ANEXA 1
Exemple de circumstante sau evenimente care indica riscul de frauda sau de
eroare
1. Aspecte privind integritatea sau competenta conducerii:
- conducerea in mana unei singure persoane (sau un mic grup de persoane);
- societatea a carei structura complexa nu se justifica;
- deficiente majore de control intern, sistematic neglijat, desi puteau fi
corectate;
- rotatia frecventa a responsabililor in finante-contabilitate;
- deficit cronic si important de personal in finante-contabilitate;
- schimbari frecvente ale juristului sau auditorului.
2. Presiuni neobisnuite in interiorul entitatii sau din afara:
- sector in recesiune si numar de falimente in crestere;
- fond de rulment insuficient datorita scaderii rezultatelor sau unei
expansiuni prea rapide;
- Veniturile se reduc ca urmare a asumarii de riscuri prea mari prin
vanzarile pe credit, printr-o schimbare a practicilor comerciale sau prin
recurgerea la metode de "umflare" a veniturilor.
- Entitatea este dependenta de unul sau mai multe produse, de unul sau mai
multi clienti.
- Serviciul contabil este supus la stabilirea situatiilor financiare in
termene anormal de scurte.
- Operatiuni neobisnuite, mai ales la sfarsitul anului, avand un impact
semnificativ asupra rezultatului.
- Operatiuni sau tratamente contabile complexe.
3. Dificultati in reunirea de elemente probante suficiente:
- documente contabile neadaptate, ca de exemplu: inregistrari de
regularizare in numar important, operatii necontabilizate conform procedurilor
normale, lipsa evidentei analitice la conturile colective;
- diferente mari intre soldurile conturilor si confirmarile tertilor,
elemente probante contradictorii si evolutii inexplicabile de ratiouri de
exploatare;
- raspunsuri evazive sau fanteziste ale conducerii la intrebarile
auditului;
4. unii factori specifici mediului informatic care se refera la
evenimentele si conditiile de mai sus.
NORMA DE AUDIT Nr. 30
Planificarea lucrarilor de audit
Cuprins:
I. Introducere .......................................................
II. Planul de audit ...................................................
III. Programul de lucru ................................................
IV. Modificarea planului de audit si a programului de lucru ...........
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa planifice misiunea de audit astfel incat aceasta sa
fie realizata in mod eficient.
Comentarii
2. A planifica inseamna elaborarea unei strategii generale si o prezentare
detaliata a naturii, calendarului de lucru si a intinderii lucrarilor; aceasta planificare
are ca obiectiv realizarea lucrarilor in timpul dorit si in mod eficient.
3. Planificarea muncii permite:
- acordarea unei atentii suficiente aspectelor esentiale ale misiunii de
audit;
- identificarea problemelor potentiale;
- realizarea rapida a lucrarilor.
4. Importanta planificarii muncii depinde de talia intreprinderii, de
complexitatea misiunii de audit, de experienta auditorului si de cunostintele
pe care acesta le are despre activitatile desfasurate in intreprindere.
II. PLANUL DE AUDIT
Principii fundamentale:
5. Auditorul trebuie sa elaboreze si sa documenteze un plan al misiunii de
audit, descriind felul si intinderea misiunii de audit si modul in care aceasta
va fi realizata.
6. Auditorul trebuie sa aiba o cunoastere globala a intreprinderii, care
sa-i permita orientarea si planificarea misiunii de audit si sa descopere
domeniile si sistemele semnificative.
Cunoasterea globala a intreprinderii are ca obiectiv identificarea
riscurilor care ar putea avea o incidenta semnificativa asupra conturilor,
conditionand astfel programarea initiala a controalelor si planificarea
ulterioara a misiunii prin:
- determinarea naturii si a intinderii controalelor, avand in vedere pragul
de semnificatie;
- organizarea executarii misiunii astfel incat sa fie atinse obiectivele
urmarite cu masuri de eficacitate si cu respectarea termenelor prevazute.
Comentarii
7. Planul de audit va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea
programului de lucru.
8. Forma si continutul planului de audit se vor stabili in functie de
marimea intreprinderii, complexitatea misiunii de audit, metodologia si
tehnicile specifice de auditare.
9. Pentru a elabora planul unei misiuni de audit, auditorul va tine seama
de urmatoarele:
a) cunoasterea globala a intreprinderii
a1) cunoasterea activitatilor intreprinderii:
- factori economici caracteristici sectorului (comuni) care au incidenta
asupra activitatii intreprinderii: situatia economica a sectorului,
reglementari particulare sectorului;
- caracteristicile principale ale intreprinderii: obiectul de activitate,
natura activitatilor, principalii clienti si furnizori, rezultatele financiare,
schimbarile intervenite de la ultimul audit;
- organizarea si structura: actionariat, organigrame, organizare (filiale,
agentii, grup etc.);
- politici generale: financiare, comerciale, sociale, perspective de
dezvoltare;
- aprecieri asupra managementului si nivelului de competenta al acestuia.
a2) cunoasterea sistemului contabil si a controlului intern:
- politici ale intreprinderii in ceea ce priveste inchiderea conturilor;
politici si principii contabile;
- cunoasterea controlului intern;
- analiza sistemului informatic.
a3) mijloacele utilizate de auditor pentru a obtine informatiile legate de
cunoasterea globala a intreprinderii sunt:
- contactul cu auditorul precedent;
- discutii directe cu conducatorii intreprinderii, care permit auditorului
sa obtina informatii asupra unor decizii care pot avea o incidenta asupra
conturilor;
- conturile anuale, intermediare, documente previzionale pe baza carora se
analizeaza situatia financiara si rentabilitatea intreprinderii;
- diverse publicatii interne;
- rapoartele altor auditori externi si interni;
- legislatia aplicabila intreprinderii;
- raportarile financiare ale altor intreprinderi similare din acelasi
sector;
- presa financiara si reviste ale sectorului;
- publicatiile organismelor profesionale.
b) riscuri si prag de semnificatie:
b1) evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control;
identificarea principalelor sectoare de risc;
In etapa cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul colecteaza si
examineaza numeroasele informatii asupra intreprinderii, care ii vor permite sa
procedeze la analiza riscurilor generale ale intreprinderii, care pot fi
impartite in trei mari categorii:
b1.1) riscuri legate de situatia economica si financiara a intreprinderii,
cum ar fi:
- existenta unor elemente susceptibile de a pune in discutie continuitatea
exploatarii;
- o situatie financiara precara: degradarea rezultatelor, a fondului de
rulment, cresteri importante ale necesarului de fond de rulment etc.;
- situatia economica a sectorului: piata in declin, sector foarte
concurential sau monopolist etc.;
- natura produselor vandute: cu uzura morala rapida, existenta unor produse
alternative etc.;
- climatul social (greve frecvente antrenand subactivitati etc.);
- modificari de structura (achizitionarea, cedarea sau incetarea unor
activitati, restructurari etc.).
b1.2) riscuri legate de organizarea generala a intreprinderii:
- exces de centralizare sau de descentralizare;
- rotatii importante ale personalului si ale cadrelor;
- control insuficient asupra activitatilor sau subunitatilor;
- absenta unor proceduri contabile si administrative, a organigramelor,
fisei posturilor sau neactualizarea acestora;
- absenta unui control asupra bugetului;
- absenta unui compartiment de audit intern etc.
b1.3) riscuri legate de atitudinea conducerii intreprinderii, respectiv
absenta sau insuficienta sensibilizare a conducerii intreprinderii fata de
problemele contabile, financiare si administrative. Pentru aceasta va fi
examinata atitudinea conducerii intreprinderii in urmatoarele domenii:
- organizarea intreprinderii (gradul de implicare in sistemul de control
intern);
- rezultatele si conturile anuale;
- evolutia cursurilor la bursa.
Existenta riscurilor generale poate conduce auditorul la o revedere globala
a programului sau de lucru.
b.2) definirea pragurilor de semnificatie; posibilitatea unor anomalii
semnificative (tinand cont de experienta auditorului).
Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative necesita in prealabil
determinarea pragului de semnificatie.
c) natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit:
- schimbari posibile in importanta ce urmeaza a se da unuia sau altuia din
aspectele auditului;
- controlul intern si consecintele acestuia asupra procedurilor de audit.
d) coordonarea, conducerea, supervizarea si revederea:
- dispersiei unitatilor si activitatilor intreprinderii in teritoriu;
- participarii la auditul subunitatilor (filiale, sucursale);
- necesarului de oameni;
- participarii eventuale a altor experti sau specialisti.
e) alte probleme:
- posibilitatea punerii in discutie a ipotezei de continuitate a
exploatarii;
- aspecte care necesita o atentie particulara;
- responsabilitati legale;
- felul raportului si al altor comunicari catre intreprindere; datele de
depunere a acestora.
III. PROGRAMUL DE LUCRU
Principii fundamentale:
10. Auditorul trebuie sa elaboreze si sa documenteze un program de lucru
prin care sa defineasca natura, calendarul si intinderea lucrarilor necesare
pentru punerea in aplicare a planului de audit.
Comentarii
11. Programul de lucru consta intr-un ansamblu de instructiuni pentru toti
participantii la misiunea de audit care fac posibil controlul unei bune
executii a lucrarilor.
Programul de lucru poate, de asemenea, sa precizeze obiectivele auditului
si un buget de ore pe fiecare capitol auditat.
12. Auditorul isi organizeaza activitatea luand in considerare urmatoarele:
- alegerea membrilor echipei in functie de experienta si gradul de
cunoastere a sectorului de activitate al intreprinderii;
- repartizarea lucrarilor: in timp (data si durata vizitelor); in spatiu
(posibilitatea rotirii pentru vizitarea subunitatilor); cu coauditorii
eventuali;
- utilizarea posibila a lucrarilor expertului contabil consultant, ale
auditorilor interni;
- folosirea unor specialisti pentru domenii diferite: informatic, juridic,
fiscal, tehnic etc.;
- calendarul sedintelor de consiliu de administratie si al adunarilor
generale; datele depunerii rapoartelor.
13. Pe baza informatiilor colectate auditorul va fi in masura sa
stabileasca bugetul in ore si onorariile. Estimarea orelor necesare pentru
indeplinirea misiunii va putea fi modificata ulterior daca, urmare a examinarii
sistemelor contabile semnificative, se ajunge la concluzia ca riscurile de
eroare sunt atat de importante, incat trebuie sa se mareasca intinderea
controalelor sale.
14. Informatiile colectate pot fi grupate in programul de lucru, care poate
avea in structura urmatoarele capitole:
- prezentarea intreprinderii;
- organizarea si politici contabile (descrierea procedurilor si organizarii
contabile, principalele politici contabile, sisteme bugetare etc.);
- zone de risc;
- prag de semnificatie si domenii semnificative (identificarea conturilor
semnificative, nivelul pragurilor de semnificatie etc.);
- principalele controale de efectuat;
- organizarea misiunii (datele interventiilor, intervenantii, interventia
unor persoane exterioare - coauditori, specialisti, auditori interni -, natura
rapoartelor si calendarul depunerii acestora etc.);
- buget: repartizarea orelor in timp, pe naturi de lucrari si pe oameni.
IV. MODIFICAREA PLANULUI DE AUDIT SI A PROGRAMULUI DE LUCRU
Principii fundamentale:
- Planul de audit si programul de lucru trebuie, daca se dovedeste necesar,
sa fie modificate in timpul realizarii misiunii de audit.
Comentarii
Cand apar circumstante noi pe parcursul derularii misiunii auditorului,
planificarea trebuie modificata; modificarile importante trebuie consemnate.
NORMA DE AUDIT Nr. 32
Caracter semnificativ in auditul financiar
Cuprins:
I. Introducere .......................................................
II. Caracter semnificativ .............................................
III. Identificarea domeniilor si a sistemelor semnificative; pragul de
semnificatie ......................................................
IV. Legatura intre caracterul semnificativ si riscul de audit .........
V. Evaluarea impactului anomaliilor ..................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
| |
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. In realizarea unei misiuni de audit, auditorul trebuie sa tina seama de
caracterul semnificativ al unei informatii si de legatura acesteia cu riscul de
audit.
Comentarii
2. Comitetul international de standarde contabile a dat urmatoarea
definitie caracterului semnificativ:
Se considera ca informatiile sunt semnificative daca o omitere sau o
inexactitate a lor este susceptibila de a influenta deciziile economice luate
de catre utilizatorii acestor informatii. Caracterul semnificativ al unei
informatii constituie mai degraba un prag sau o demarcatie decat un criteriu
calitativ pe care aceasta informatie trebuie sa-l posede pentru a fi utila.
II. CARACTER SEMNIFICATIV
Principii fundamentale:
3. O misiune de audit asupra situatiilor financiare are drept scop sa
permita auditorului sa exprime o opinie conform careia acestea au fost
intocmite in toate aspectele lor semnificative, in conformitate cu o referinta
contabila identificata.
Comentarii
4. Evaluarea caracterului semnificativ constituie rezultatul unei aprecieri
profesionale a auditorului.
5. La elaborarea planului unei misiuni de audit, auditorul defineste un
prag de semnificatie acceptabil care sa ii permita detectarea anomaliilor
semnificative.
Totodata el trebuie sa tina seama de suma (cantitatea) si natura
(calitatea) anomaliilor.
Descrierea inexacta sau improprie a unei politici de inchidere a
conturilor, atunci cand risca sa induca in eroare un utilizator al acestora,
precum si nesemnalarea nerespectarii dispozitiilor reglementare, daca stricta
aplicare a acestora ar influenta activitatea intreprinderii, constituie
anomalii calitative.
6. Auditorul va tine seama ca anomaliile care se refera la sume relativ
putin importante pot avea, cumulate, o incidenta semnificativa asupra
situatiilor financiare. De exemplu, o eroare intr-o procedura de la sfarsit de
luna poate constitui semnul unei anomalii semnificative potentiale daca aceasta
eroare este repetata in fiecare luna.
7. Auditorul va tine cont de caracterul semnificativ al unei informatii
atat la nivelul situatiilor financiare luate in ansamblu, cat si la nivelul
soldurilor diferitelor categorii de operatiuni si al informatiilor obtinute.
Caracterul semnificativ poate fi influentat de unele elemente, cum ar fi
dispozitiile legale.
III. IDENTIFICAREA DOMENIILOR SI A SISTEMELOR SEMNIFICATIVE; PRAGUL DE
SEMNIFICATIE
Principii fundamentale:
8. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative necesita in
prealabil determinarea pragurilor de semnificatie.
Un prag de semnificatie trebuie stabilit atunci cand auditorul:
a) determina natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit;
b) evalueaza efectul anomaliilor.
Comentarii
9. Pragul de semnificatie este acea marime pe care auditorul o da unei
informatii, peste care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
regularitatea si sinceritatea conturilor, imaginea fidela a patrimoniului,
contului de rezultate si situatiei financiare; este deci o apreciere pe care o
poate face auditorul in numele si pentru nevoile utilizatorilor informatiilor
contabile.
10. Pentru a determina pragul de semnificatie pot fi utilizate mai multe
elemente de referinta; cele mai frecvente sunt:
- capitalurile proprii:
- rezultatul net;
- rezultatul curent;
- unul sau mai multe posturi sau informatii din conturile anuale (de
exemplu, cifra de afaceri).
Unele circumstante particulare trebuie avute in vedere, de asemenea, la
fixarea pragului de semnificatie:
- existenta unor prevederi legale, statutare, contractuale;
- evolutia importanta, de la un an la altul, a rezultatelor sau a unor
posturi;
- capitaluri proprii sau rezultate anormale.
11. Domeniile semnificative pot fi clasate in doua categorii:
- conturi semnificative, adica cele care pot, prin natura sau valoarea lor,
sa ascunda erori semnificative;
- verificarile specifice la care auditorul trebuie sa recurga pentru a
intelege orice sistem semnificativ existent care asigura inregistrarea si
transcrierea operatiilor respective;
12. Identificarea conturilor semnificative se sprijina in mod esential pe
examenul analitic.
Examenul analitic este un ansamblu de tehnici, care consta in:
- efectuarea de comparatii intre datele rezultate din conturi cu cele
anterioare, ulterioare si previzionale ale intreprinderii sau cu cele ale unor
intreprinderii similare si stabilirea de relatii intre aceste informatii;
- analiza fluctuatiilor si tendintelor;
- studiul si analiza elementelor neobisnuite care rezulta din aceste
comparatii.
13. Conturile semnificative sunt cele care contin riscuri de eroare
semnificative; pentru a le determina, auditorul trebuie sa tina seama de numeroase
elemente care sunt legate in mod intim de importanta lor in raport cu pragul de
semnificatie si de probabilitatea de eroare.
14. Unele conturi ale caror solduri sunt, la prima vedere, nesemnificative
sunt importante pentru auditor, caci ele pot sa ascunda o mare probabilitate de
eroare, ca de exemplu:
- conturi care tranziteaza sume importante, dar soldurile la un moment dat
sunt mici (de exemplu, lucrarile in curs);
- conturi care sunt puternic afectate de aprecieri (de exemplu, provizioane
pentru depreciere de stocuri sau de clienti);
- conturi care presupun tehnici contabile complexe (de exemplu,
valorificarea stocurilor intr-o intreprindere cu ciclu lung de fabricatie);
- conturi care prezinta anomalii aparente (de exemplu, casa cu sold
creditor, conturi prezentand variatii anormale fata de exercitiul precedent);
- conturi care prin natura lor sunt purtatoare de riscuri (conturi de
regularizare, conturi afectate de schimbarea legislatiei etc.).
15. Sistemele contabile semnificative sunt sistemele care asigura
depistarea si tratarea diferitelor informatii continute in sinteza in conturile
anuale.
IV. LEGATURA INTRE CARACTERUL SEMNIFICATIV SI RISCUL DE AUDIT
Comentarii
16. La planificarea unei misiuni de audit, auditorul tine cont de
elementele care risca sa determine anomalii semnificative in situatiile
financiare.
Evaluarea caracterului semnificativ al soldurilor conturilor si
categoriilor de operatiuni specifice da posibilitatea auditorului sa defineasca
elementele de controlat si sa decida daca recurge sau nu la proceduri de
esantionaj si proceduri analitice. Auditorul poate astfel sa selectioneze
diferite proceduri de audit care, asociate intre ele, sunt susceptibile de a
reduce riscul de audit la un nivel cat mai redus.
17. Caracterul semnificativ este invers proportional cu nivelul riscului de
audit: cu cat pragul de semnificatie este mai mare, cu atat riscul de audit
este mai mic si invers; auditorul va tine cont de aceasta la determinarea
naturii, calendarului si a intinderii procedurilor de audit. Daca, de exemplu,
la sfarsitul planificarii procedurilor de audit, auditorul constata ca pragul
de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit creste; atunci auditorul
va putea:
- sa reduca nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de
proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;
- sa reduca riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul si
intinderea controalelor proprii prevazute.
18. Evaluarea riscului de audit si a pragului de semnificatie, efectuata de
auditor, poate evolua intre planificarea initiala a misiunii si evaluarea
rezultatelor procedurilor de audit aplicate.
V. EVALUAREA IMPACTULUI ANOMALIILOR
Principii fundamentale:
19. Cu ocazia evaluarii cu privire la imaginea fidela a situatiilor
financiare, auditorul trebuie sa stabileasca daca cumulul anomaliilor
descoperite prin audit si necorectate are un caracter semnificativ.
20. Atunci cand conducerea intreprinderii refuza sa corecteze situatiile
financiare si daca rezultatele procedurilor suplimentare de audit nu permit
auditorului sa se asigure ca cumulul anomaliilor necorectate prezinta o
importanta neglijabila, auditorul trebuie sa aiba in vedere modificarea
raportului de audit, respectiv a opiniei sale.
Comentarii
21. Cumulul anomaliilor necorectate cuprinde:
- anomaliile specifice descoperite de auditor si anomaliile necorectate
scoase in evidenta cu ocazia auditarilor pe exercitiile precedente;
- cea mai buna estimare pe care auditorul poate sa o faca asupra altor
anomalii imposibil de identificat cu precizie.
22. Auditorul va stabili daca cumulul anomaliilor necorectate are un
caracter semnificativ; daca da, el va urmari sa reduca riscul de audit
extinzand procedurile de audit sau solicitand conducerii intreprinderii sa
corecteze situatiile financiare; daca nu, conducerea intreprinderii va dori,
probabil, sa corecteze situatiile financiare.
23. Daca suma totala a anomaliilor necorectate, descoperite de auditor, se
situeaza foarte aproape de pragul de semnificatie fixat, auditorul va determina
daca suma anomaliilor nedescoperite si a celor necorectate tinde sa depaseasca
acest prag.
Daca suma totala a anomaliilor necorectate tinde sa depaseasca pragul de
semnificatie fixat, auditorul va urmari sa reduca riscul punand in aplicare
proceduri suplimentare de audit sau va solicita conducerii intreprinderii sa
corecteze situatiile financiare in functie de anomaliile descoperite.
NORMA DE AUDIT NR. 40
Evaluarea riscului si controlul intern
Cuprins:
I. Introducere .......................................................
II. Sisteme contabile si de control intern ............................
III. Riscuri inerente si riscuri legate de control; legatura intre
acestea ...........................................................
IV. Riscuri de nedetectare ............................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa dobandeasca o cunoastere suficienta a sistemelor
contabile si de control intern pentru a concepe si planifica un audit eficient.
El trebuie sa recurga la rationamente profesionale pentru evaluarea riscului de
audit si pentru definirea procedurilor de audit adecvate care sa permita
aducerea acestui risc la un nivel cat mai acceptabil.
2. Auditorul trebuie sa efectueze un studiu si o evaluare a sistemelor pe
care el le-a considerat semnificative in scopul identificarii, pe de o parte, a
controalelor interne pe care el doreste sa se sprijine si, pe de alta parte, a
riscurilor de eroare in tratarea informatiilor, astfel incat sa alcatuiasca un
program adaptat de control al conturilor.
Comentarii:
3. Definitii:
- Riscul de audit consta in faptul ca auditorul exprima o opinie incorecta
datorita faptului ca in situatiile financiare pot fi erori semnificative.
Riscul de audit se divide in trei componente: riscul inerent, riscul legat
de control si riscul de nedescoperire.
- Riscul inerent consta in posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o
categorie de operatiuni sa comporte erori semnificative izolate sau impreuna cu
erorile din alte solduri sau categorii de operatiuni, datorita unui control
intern insuficient.
- Riscul legat de control consta in faptul ca o eroare semnificativa in
soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu
erorile din alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici
prevenita, nici descoperita si corectata prin sistemul contabil si de control
intern utilizat.
- Riscul de nedetectare consta in faptul ca controalele declansate de
auditori nu reusesc sa descopere o eroare semnificativa in soldul unui cont sau
intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau
categorii de operatiuni.
- Sistemul contabil este ansamblul procedurilor si documentelor dintr-o
intreprindere care permit prelucrarea operatiunilor in scopul inregistrarii
acestora in conturi; el permite identificarea, gruparea, analiza, calculul,
clasarea, inregistrarea, recapitularea si face sinteza tranzactiilor si altor
evenimente.
- Sistemul de control intern consta intr-un ansamblu de politici si
proceduri la care recurge conducerea unei intreprinderi in vederea asigurarii
unei gestiuni riguroase si eficiente a activitatilor acestei intreprinderi.
Aceste proceduri implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea
activelor, prevenirea si descoperirea fraudelor si erorilor, exactitatea si
exhaustivitatea inregistrarilor contabile si stabilirea situatiilor financiare.
Sistemul de control intern cuprinde: sistemul de organizare si sistemul de
proceduri.
- Sistemul de organizare a controlului intern consta in ansamblul
preocuparilor conducerii intreprinderii (administratori, conducerea executiva)
in ce priveste sistemul de control intern si importanta care se acorda
acestuia.
Factorii care determina sistemul de organizare a controlului intern sunt:
modul de functionare a consiliului de administratie si a celorlalte organe de
conducere, stilul de conducere, structura intreprinderii, organigrama si modul
de stabilire a delegarilor de competente si a responsabilitatilor.
- Procedurile de control completeaza sistemul de organizare a controlului
intern si cuprind urmatoarele: stabilirea, revederea si aprobarea normelor
interne; verificarea exactitatii aritmetice a documentelor; tinerea conturilor;
aprobarea si controlul documentelor; compararea datelor interne cu surse
externe de informare; analiza rezultatelor financiare comparativ cu bugetele.
II. SISTEME CONTABILE SI DE CONTROL INTERN
Principii fundamentale:
4. Auditorul trebuie sa cunoasca suficient sistemul contabil al
intreprinderii pentru a identifica si intelege:
- principalele categorii de operatiuni din activitatea intreprinderii si
sursa acestora;
- organizarea contabilitatii in domeniile semnificative, documentele
justificative si continutul situatiilor financiare;
- procesul de elaborare a documentelor contabile si financiare de sinteza
si prezentarea acestora in situatiile financiare.
5. Auditorul trebuie sa cunoasca suficient sistemul de organizare a
controlului intern pentru a evalua preocuparea administratorilor si a
conducerii executive in privinta controalelor interne si importanta acestora in
intreprindere.
6. Auditorul trebuie sa cunoasca suficient procedurile de control intern
pentru a elabora planul de audit.
Comentarii:
7. Controalele interne referitoare la sistemul contabil urmaresc
obiectivele:
- operatiunile sunt efectuate conform deciziilor conducerii (sisteme de
autorizare, de avizare, de aprobare);
- toate operatiunile si alte evenimente sunt inregistrate la timp si exact
in conturile perioadei contabile corespunzatoare, astfel incat sa permita
pregatirea situatiilor financiare conform normelor contabile in vigoare;
- activele intreprinderii sunt protejate (separarea sarcinilor, control
fizic asupra activelor, serviciul de audit intern etc.);
8. Auditorul apreciaza controlul intern al intreprinderii in functie de
obiectivele sale de control; in consecinta, el nu va proceda la un studiu si o
evaluare a controlului intern decat pentru sistemele si conturile semnificative
pe care le-a identificat in faza de planificare a misiunii sale de audit.
Aprecierea controlului intern comporta doua etape:
- prima consta in intelegerea procedurilor de prelucrare a informatiilor si
controalele interne manuale sau informatizate folosite in intreprindere;
- a doua consta in a verifica functionarea controalelor interne pe care
auditorul a decis sa se sprijine in scopul obtinerii unei asigurari ca ele s-au
desfasurat pe intreaga perioada.
Prima etapa consta in:
- cunoasterea sistemului de prelucrare a informatiilor si a controalelor
interne manuale si informatizate folosite (folosirea, daca e cazul, a
diagramelor de circulatie ca mijloc de descriere);
- verificarea prin teste limitate (teste de conformitate) ca procedurile,
asa cum au fost descrise, precum si controalele interne indicate sunt aplicate;
- evaluarea riscurilor de erori care se pot produce in prelucrare
informatiilor in functie de obiectivele controalelor interne, si anume:
- asigurarea ca toate operatiunile sunt retinute pentru inregistrare;
- asigurarea ca operatiunile inregistrate sunt reale si corect preluate
in conturi;
- evaluarea controalelor interne care asigura protectia activelor, adica
acele controale fara de care ar exista riscuri de pierderi neinregistrate (de
exemplu, sistemul de protectie fizica a stocurilor, pentru a evita pierderile
sub diferite forme);
- identificarea controalelor interne pe care auditorul a decis sa se
sprijine, care vor avea drept consecinta, daca ele functioneaza conform prevederilor,
limitarea lucrarilor de verificare asupra soldurilor conturilor respective.
Aceasta etapa este dezvoltata integral cand un sistem contabil este studiat
pentru prima data. Pentru exercitiile urmatoare, auditorul realizeaza numai
aducerea la zi a descrierii sistemului. Daca sistemele nu au fost modificate,
vor fi efectuate teste de conformitate pentru a se asigura ca este real acest
lucru.
9. Dupa realizarea primei etape, auditorul poate, pentru a orienta misiunea
sa de audit, sa redacteze o nota care cuprinde, in rezumat, pentru fiecare cont
semnificativ:
- sistemul sau sistemele contabile care alimenteaza acest cont;
- procesul de apreciere care-l afecteaza;
- controalele interne pe care auditorul a decis sa se sprijine si consecintele
asupra intinderii controalelor proprii asupra soldurilor, daca rezultatele
testelor asupra acestor controale interne sunt satisfacatoare;
- natura, calendarul si intinderea altor controale pentru a se asigura,
atunci cand nu exista controale interne pe care sa se poata sprijini, ca nu au
existat erori semnificative sau pentru a cuantifica erorile care s-au produs.
10. A doua etapa in aprecierea controlului intern se desfasoara astfel:
- verificarea, suficient de intinsa, a controalelor interne asupra carora
auditorul a decis sa se sprijine pentru a se asigura ca ele functioneaza in mod
efectiv pe intreaga perioada supusa examinarii sale;
- confirmarea ca, daca rezultatul acestei verificari este satisfacator,
controalele proprii asupra soldurilor conturilor respective pot fi limitate;
- daca rezultatul acestei verificari nu este satisfacator, revederea
evaluarii preliminare a riscurilor de eroare in sistemul studiat si elaborarea
unui program de lucru care sa permita fie asigurarea ca nici o eroare
semnificativa nu s-a produs, fie cuantificarea erorilor care s-au produs.
11. Auditorul trebuie sa procedeze la aprecierea controlului intern,
oricare ar fi marimea intreprinderii.
In intreprinderile mici nu exista, a priori, controale interne pe care
auditorul sa se poata sprijini, din cauza problemelor legate de separarea
sarcinilor fata de un efectiv restrans de servicii administrative. Auditorul
trebuie sa procedeze la evaluarea controlului intern in scopul intelegerii
procesului de tratare a operatiunilor si identificarii riscurilor de erori care
se pot produce; programul sau de lucru se va adapta la aceste riscuri.
12. Evaluarea controlului intern in cazul unui sistem de prelucrare
informatizata a informatiei financiare se face conform procedurilor prevazute
mai sus, cu unele particularitati.
13. Auditorul semnaleaza, in scris sau verbal, in functie de importanta
relativa a observatiilor, conducerii intreprinderii observatiile sale asupra
controlului intern.
14. Atunci cand in studiul si aprecierea asupra controlului intern
auditorul descopera lacune, el va aprecia daca acestea prezinta o astfel de
gravitate, incat sa refuze certificarea sau opinia sa sa fie insotita de
rezerve motivate.
15. Limitele inerente controalelor interne:
- conducerea intreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin
realizarea controlului intern sa nu fie depasite de costurile necesare cu
realizarea acestui control intern;
- majoritatea controalelor interne privesc operatiuni repetitive si nu
operatiuni neobisnuite;
- riscul de eroare umana datorat neatentiei, distractiei, erorilor de
rationament si gresitei intelegeri a instructiunilor nu poate fi eliminat;
- posibilitatea existentei riscului de nedescoperire a erorilor;
- abuzul de autoritate din partea persoanei cu sarcina de a realiza un
control intern;
- posibilitatea ca procedurile sa nu fie adaptate si deci aplicate.
16. Intelegerea sistemelor contabile si de control intern se face prin
punerea in lucru, de catre auditor, a unor proceduri in functie de criteriile
urmatoare:
- marimea si complexitatea intreprinderii, sistemul sau informatic;
- pragul de semnificatie;
- tipurile de control intern;
- natura documentelor emise de intreprindere cu privire la controlul
intern;
- evaluarea riscului inerent realizata de auditor.
17. In general, pentru a intelege sistemele contabile si de control intern,
auditorul se bazeaza pe experienta sa anterioara in intreprindere si recurge
la:
- discutii cu directia, cadre si personal din diferite servicii ale
intreprinderii cu privire la documente si proceduri (manuale de proceduri, fisa
postului, organigrame);
- verificarea documentelor si informatiilor cu privire la sistemele
contabile si de control intern.
18. Auditorul stabileste existenta sau absenta procedurilor de control
analizand sistemul de organizare a controlului intern si sistemul contabil
pentru a decide daca trebuie aprofundata intelegerea procedurilor de control.
III. RISCURI INERENTE SI RISCURI LEGATE DE CONTROL. LEGATURA INTRE ACESTEA
Principii fundamentale:
19. Cu ocazia elaborarii planului de audit, auditorul trebuie sa evalueze
riscul inerent in situatiile financiare. In elaborarea programului de lucru
auditorul trebuie sa tina seama de aceasta evaluare pentru a aprecia anomaliile
retinute pentru soldurile conturilor si pentru categoriile de operatiuni
semnificative sau pentru a porni de la principiul ca aceste anomalii prezinta
un risc inerent ridicat.
20. Dupa ce a luat cunostinta despre sistemele contabile si de control
intern auditorul trebuie sa procedeze la o evaluare preliminara a riscului
legat de control.
21. Evaluarea preliminara a riscului legat de control trebuie fixata la un
nivel ridicat, in afara de cazul in care auditorul reuseste sa identifice
controalele interne aplicate, susceptibile de a preveni sau detecta si corija o
anomalie semnificativa, sau atunci cand auditorul urmareste sa realizeze teste
de proceduri care sa-i permita sa evalueze controlul intern.
22. Auditorul trebuie sa documenteze in dosarul de lucru analiza sa asupra
sistemelor contabile si de control intern din intreprindere si evaluarea sa
asupra riscului legat de control.
23. Auditorul trebuie sa reuneasca elementele probante cu ajutorul testelor
de procedura pentru a justifica o evaluare a riscului legat de control la un
nivel inferior; cu cat evaluarea riscului legat de control este mai slaba, cu
atat auditorul va trebui sa demonstreze ca sistemele contabile si de control
intern sunt corect concepute si functioneaza in mod eficient.
24. In functie de rezultatele testelor de proceduri, auditorul trebuie sa
stabileasca daca controalele interne sunt concepute si functioneaza conform
evaluarii preliminare a riscului legat de control.
25. Auditorul trebuie ca inainte de a se sprijini pe procedurile folosite
la auditurile precedente sa se asigure ca acest lucru este posibil.
26. Auditorul trebuie sa determine daca controalele interne au fost
aplicate pe intreaga perioada.
27. Inainte de a trage concluziile intr-o misiune de audit, auditorul
trebuie sa determine daca evaluarea sa asupra riscului de control se confirma.
Comentarii:
28. Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la aprecieri
profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:
- experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele remanieri
intervenite in cursul exercitiului;
- presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natura a
determina la prezentarea unor situatii financiare inexacte (numar mare de
intreprinderi falite in sectorul de activitate);
- natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morala a
tehnologiei, echipamentelor, produselor si serviciilor, structuri neadecvate);
- factori influentand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii
economice si concurentiale, inovatii tehnologice, evolutia cererii si
practicile contabile;
- situatii financiare care pot sa contina anomalii: conturi continand
ajustari privind exercitiile anterioare sau estimari;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnari;
- inregistrarea unor operatiuni neobisnuite si complexe, mai ales la
sfarsitul exercitiului.
29. Evaluarea riscului legat de control se face in doua etape: evaluarea
preliminara si evaluarea finala.
30. Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor
contabile si de control intern ale intreprinderii sub aspectul contributiei
acestora la prevenirea si depistarea anomaliilor semnificative.
31. Riscul legat de control nu poate fi in intregime eliminat, avand in
vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern.
32. In general, auditorul fixeaza un nivel ridicat al riscului legat de
control atunci cand:
- sistemul contabil si de control intern nu este aplicat corect;
- sistemul contabil si de control intern al intreprinderii este considerat
ca insuficient.
Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus,
auditorul va trebui sa documenteze elementele pe care se sprijina in
concluziile sale.
33. Analiza sistemului contabil si de control intern se face folosind
diferite tehnici, la alegerea auditorului: descrieri narative, chestionare,
liste de control, organigrame.
34. Auditorul recurge la tehnica testarii sistemelor si conturilor
semnificative pentru obtinerea elementelor probante asupra eficacitatii:
- conceptiei sistemelor contabile si de control intern, adica in ce masura
ele permit prevenirea sau depistarea si corectarea anomaliilor semnificative;
- functionarii controalelor interne in timpul exercitiului.
35. Tehnica testarii procedurilor poate cuprinde:
- examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu,
verificarea ca o operatiune a fost autorizata);
- informatii si observatii asupra controalelor interne care nu lasa urme
materiale (de exemplu, stabilirea persoanei care efectueaza o operatiune - alta
decat cea care are prin fisa postului aceasta atributie);
- o verificare a controlului intern (de exemplu, punctajul cu banca, pentru
a se asigura ca aceste operatiuni au fost corect efectuate de intreprindere).
36. Dupa aplicarea tehnicii testarii, auditorul poate determina daca
conceperea si functionarea controalelor interne sunt conforme celor avute in
vedere la evaluarea preliminara a riscului de control; examenul diferentelor
poate sa determine pe auditor sa revizuiasca nivelul riscului legat de control
si in acest caz sa modifice natura, calendarul si intinderea controalelor
proprii.
37. Riscurile inerente si cele legate de control sunt strans legate deci si
este preferabil de a se evalua riscul de audit evaluand cele doua componente
deodata si nu separat.
IV. RISCUL DE NEDETECTARE
Principii fundamentale:
38. Auditorul trebuie sa tina seama de evaluarea nivelului riscurilor
inerente si al riscurilor legate de control pentru a determina natura,
calendarul si intinderea controalelor necesare pentru reducerea riscului de
audit la un nivel acceptabil.
39. Oricare ar fi evaluarea nivelurilor riscurilor inerente si ale
riscurilor legate de control, auditorul trebuie sa puna in lucru controale
proprii pentru categoriile de operatiuni si pentru soldurile conturilor
semnificative.
40. Cu cat evaluarea nivelului riscurilor inerente si al riscurilor legate
de control este mai ridicata, cu atat auditorul trebuie sa obtina elemente
probante din controalele proprii.
41. Cand auditorul constata ca riscul de nedetectare privind evaluarea
soldului unui cont sau a unei categorii de operatiuni, semnificative, nu poate
fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie sa formuleze o opinie cu
rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie.
Comentarii:
42. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale
auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat in totalitate, oricare
ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor.
43. Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor
inerente si riscurilor legate de control. De exemplu, daca riscurile inerente
si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de
nedetectare mic, astfel incat sa fie redus cat mai mult riscul de audit, si
invers, daca riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul
va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducand astfel
riscul de audit.
NORMA DE AUDIT Nr. 50
Elemente probante
Cuprins:
I. Introducere .......................................................
II. Elemente probante suficiente si adecvate ..........................
III. Proceduri de obtinere a elementelor probante ......................
IV. Elemente probante privind unele rubrici specifice ale situatiilor
financiare ........................................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa intruneasca elemente probante suficiente si
adecvate pentru a ajunge la concluzii rezonabile pe care sa isi intemeieze
opinia.
Comentarii:
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Normele
internationale de audit (ISA) este de a stabili proceduri si principii
fundamentale si de a preciza modalitatile lor de aplicare cu privire la
cantitatea si calitatea elementelor probante care trebuie intrunite pentru
auditarea situatiilor financiare si procedurile care permit obtinerea lor.
3. Elementele probante sunt obtinute plecand de la o combinatie adecvata de
teste de procedura si de controale substantive. In unele cazuri, elementele
probante pot sa provina numai din controalele substantive.
4. "Elementele probante" desemneaza informatiile obtinute de
auditor pentru a ajunge la concluzii pe care sa se bazeze opinia sa. Aceste
informatii constau in documente justificative si documente contabile, care
sprijina situatiile financiare si coroboreaza informatiile provenind din alte
surse.
5. "Testele de procedura" desemneaza testele care permit sa se
obtina elementele probante asupra eficacitatii conceperii si functionarii
sistemelor contabile si controlului intern.
6. "Controalele substantive" desemneaza procedurile folosite de
auditor vizand obtinerea unor elemente probante, cu scopul de a detecta
anomaliile semnificative din situatiile financiare. Ele sunt de doua tipuri:
a) controale referitoare la detaliile operatiunilor si soldurilor; si
b) procedurile analitice.
II. ELEMENTE PROBANTE SUFICIENTE SI ADECVATE
Principii fundamentale:
7. In cursul activitatii de obtinere a elementelor probante pornind de la
testele de proceduri, auditorul trebuie sa determine daca aceste elemente sunt
suficiente si juste pentru a-si fundamenta evaluarea nivelului de risc legat de
control.
8. In cursul obtinerii elementelor probante pornind de la controalele
semnificative, auditorul trebuie sa determine daca elementele rezultate din
aceste controale si teste de proceduri sunt suficiente si adecvate pentru a
fundamenta asertiunile care tin de stabilirea situatiilor financiare.
9. In cazul existentei unui dubiu asupra unei asertiuni semnificative
tinand de stabilirea situatiilor financiare, auditorul se va stradui sa obtina
elemente probante suficiente si adecvate pentru a elimina acest dubiu. Daca
auditorul nu reuseste sa intruneasca elemente probante suficiente si adecvate,
el trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau sa precizeze ca se afla in
imposibilitatea de a-si exprima o opinie.
Comentarii:
10. Adjectivele "suficiente" si "juste" sunt
indisociabile si se aplica elementelor probante obtinute ca urmare a testelor
de proceduri si controale substantive. Primul se raporteaza la cantitatea de
elemente probante, iar al doilea la calitatea si pertinenta lor, aplicate la o
anume asertiune, si la validitatea lor. In general, auditorul se va folosi de
elementele probante care duc mai mult la deductii decat la convingeri si va
cauta elementele probante aparute din mai multe surse sau de natura diferita,
cu scopul de a verifica o astfel de asertiune.
11. Pentru a-si fonda opinia, auditorul nu verifica, in genere, ansamblul
informatiilor disponibile, caci concluziile asupra soldului unui cont, asupra
unei categorii de tranzactii sau asupra unui control pot fi obtinute prin
aplicarea unor proceduri bazate pe rationament personal sau pe esantionare
statistica.
12. Rationamentul auditorului pentru a determina daca elementele probante
sunt suficiente si juste depinde de mai multi factori, in special:
- evaluarea naturii si nivelului de risc inerent atat la nivelul
situatiilor financiare, cat si la al soldului unui cont sau al unei categorii
de tranzactii;
- natura sistemelor contabile si a controlului intern si evaluarea riscului
legat de control;
- caracterul semnificativ al elementului examinat;
- experienta acumulata in cursul auditurilor precedente;
- rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele si alte erori
sesizate eventual;
- originea si fiabilitatea informatiilor disponibile.
13. Aspectele legate de sistemele contabile si de controlul intern pe care
auditorul isi va reuni elementele probante sunt:
a) conceperea: sistemele contabile si controlul intern sunt concepute in
asa fel incat sa previna si/sau sa detecteze si corecteze anomaliile
semnificative; si
b) functionarea: sistemele exista si au functionat satisfacator pentru
toata perioada respectiva.
14. Asertiunile care tin de stabilirea situatiilor financiare constituie
ansamblul criteriilor, explicite sau nu, utilizate de conducere pentru
pregatirea situatiilor financiare, care pot fi clasificate dupa cum urmeaza:
a) existenta: un activ sau o datorie existenta la data respectiva;
b) drepturi si obligatii: un activ sau un pasiv se raporteaza la entitate
la data respectiva;
c) atasarea: tranzactie sau eveniment care se raporteaza la entitate si
care s-a produs in cursul perioadei respective;
d) exhaustivitatea: ansamblu al activelor, datoriilor, tranzactiilor sau
evenimentelor au fost inregistrate si toate faptele importante au fost
mentionate;
e) evaluarea: inregistrarea unui activ sau a unui pasiv la valoarea sa;
f) masura: o operatiune sau un eveniment a fost inregistrat la valoarea sa
de tranzactionare si un venit sau o cheltuiala este atasata perioadei
corespunzatoare;
g) prezentarea informatiilor date: o informatie este prezentata, clasata si
descrisa in conformitate cu sistemul contabil de referinta aplicabil.
15. Ca regula generala, elementele probante sunt reunite pentru fiecare asertiune
a situatiilor financiare. Elementele financiare referitoare la o asertiune, de
exemplu, existenta unui stoc, nu compenseaza absenta elementului probant
referitor la o alta asertiune, evaluarea sa, de exemplu. Natura, calendarul si
marimea controalelor de coroborare depind de asertiunile respective. Unele
controale pot furniza elemente probante pentru mai multe asertiuni. Astfel,
recuperarea creantelor de la clienti poate furniza elemente probante pentru
existenta si pentru evaluarea creantei, dar nu si pentru solvabilitatea
debitorului.
16. Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor (interna sau
externa) si de natura lor (vizuala, documentara sau verbala). Desi fiabilitatea
elementelor probante variaza in functie de circumstante, principiile generale
urmatoare permit totusi evaluarea fiabilitatii:
- elementele probante de origine externa (confirmarea primita de la un
tert, de exemplu) sunt mai fiabile decat cele de origine interna;
- elementele probante de origine interna sunt mai fiabile atunci cand
sistemele contabile si controlul intern sunt mai eficiente;
- elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile decat
cele furnizate de entitatea respectiva;
- elementele probante sub forma de documente si declaratii scrise sunt mai
fiabile decat declaratiile verbale.
17. Elementele probante sunt mai convingatoare atunci cand informatiile
provenind din diferite surse sau de natura diferita se coroboreaza. In acest
caz, auditorul poate sa ajunga la un nivel global de incredere mai ridicat
decat plecand de la elementele probante luate separat. Viceversa, atunci cand
elementele probante provenind de la o sursa nu se coroboreaza cu cele de la o
alta sursa, auditorul va determina procedurile suplimentare necesare pentru a
remedia aceasta incoerenta.
18. Auditorul va tine cont de raportul dintre costurile legate de obtinerea
elementelor probante si utilitatea informatiilor astfel obtinute. Oricum,
dificultatea si costurile aferente nu constituie prin ele insele un motiv
suficient pentru a putea justifica omiterea unei proceduri considerate
necesare.
III. PROCEDURI DE OBTINERE A ELEMENTELOR PROBANTE
19. Auditorul aplica una sau mai multe din procedurile urmatoare pentru a
reuni elemente probante: inspectarea, observarea, cererea de informatii si
confirmare, calcul si proceduri analitice. Calendarul acestor proceduri depinde
partial de perioadele in care informatiile cautate sunt disponibile.
Inspectia
20. Este operatiunea care consta in examinarea registrelor contabile, a
documentelor sau a activelor fizice. Inspectarea registrelor si a documentelor
furnizeaza elemente probante mai mult sau mai putin fiabile, in functie de
natura si de sursa lor, precum si de eficacitatea controalelor interne aplicate
lor. Urmatoarele trei categorii principale de documente probante ofera diferite
grade de fiabilitate:
a) document probant creat si detinut de terti:
b) document probant creat de terti si detinut de entitatea respectiva; si
c) document probant creat si detinut de entitatea respectiva.
Inspectarea activelor fizice furnizeaza elemente probante fiabile in ceea
ce priveste existenta lor, dar nu in mod obligatoriu in ceea ce priveste
originea sau valoarea lor.
Observarea
21. Este operatiunea care consta in examinarea unui proces sau a unei
proceduri executate de alte persoane, de exemplu: observarea de catre auditor a
controlului fizic al inventarului efectuat de catre personalul entitatii
respective sau observarea procedurilor de control care nu lasa nici o urma
materiala.
Cererea de informatii si de confirmare
22. O cerere de informatii consta in a se procura informatii de la
persoanele competente, atat din interiorul, cat si din exteriorul entitatii
respective. Cererile de informatii inglobeaza cererile scrise oficiale adresate
unor terti si cererile orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul
entitatii respective. Raspunsurile la aceste cereri de informatii pot furniza
auditorului informatii care nu erau detinute in prealabil sau elemente probante
coroborante.
23. O confirmare este un raspuns la o cerere de informatii vizand sa se
coroboreze informatii continute in documentele contabile. De exemplu, auditorul
cere in general o confirmare directa a creantelor clientilor de la debitori.
Calculul
24. Calculul consta in verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor
justificative si documentelor contabile sau in executarea unor calcule
distincte.
Procedurile analitice
25. Ele constau in analizarea tendintelor si ratiilor semnificative si
contin examinarea variatiilor si examene ale coerentei cu alte informatii
pertinente sau care prezinta o diferenta prea mare in raport cu sumele
previzibile.
IV. ELEMENTE PROBANTE PRIVIND UNELE RUBRICI SPECIFICE ALE SITUATIILOR
FINANCIARE
26. Obiectul prezentei norme de audit este de a stabili proceduri si
principii fundamentale si a de a preciza modalitatile lor de aplicare
referitoare la anumite rubrici specifice ale situatiilor financiare si ale altor
informatii date, si anume:
A. Prezenta la inventarul fizic
Principii fundamentale:
27. Daca un stoc are o importanta semnificativa in situatiile financiare,
auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate asupra
existentei sale si asupra starii sale, asistand la inventarul fizic, cu
exceptia cazului in care acest lucru ii este imposibil. In cursul prezentei
sale, auditorul poate examina stocurile, sa se asigure de respectarea
procedurilor de inregistrare si de controlul rezultatelor inventarierii
definite de conducere si sa verifice fiabilitatea procedurilor stabilite de
conducere.
28. Daca auditorul nu poate sa fie prezent la data prevazuta pentru
realizarea inventarului fizic, datorita unor circumstante neprevazute,
auditorul trebuie sa efectueze verificari fizice sau sa asiste la inventar la o
alta data si, daca este cazul, sa efectueze controale asupra miscarilor
intermediare.
29. Atunci cand auditorul se afla in imposibilitatea de a asista la
operatiile de inventariere, de exemplu din cauza naturii si locului de
desfasurare a acestora, auditorul trebuie sa stabileasca daca poate sa aplice
proceduri alternative care sa furnizeze elemente probante suficiente si
adecvate asupra existentei stocului si starii lui, care sa ii permita sa nu isi
formuleze opinia cu rezerve, pentru a limita intinderea activitatilor de audit.
30. Conducerea entitatii defineste de regula procedurile pentru efectuarea
inventarului fizic cel putin o data pe an, aceasta servind drept baza pentru
pregatirea situatiilor financiare sau permitand verificarea fiabilitatii
sistemului permanent de inventariere.
Comentarii:
31. Atunci cand auditorul isi planifica sa asiste la inventarul fizic sau
sa recurga la proceduri alternative, el va determina:
- natura sistemelor contabile si controlului intern relative la inventar;
- riscurile inerente, riscurile legate de control si riscurile de
nedetectare, precum si caracterul semnificativ relative la stocuri;
- daca procedurile indicate au fost aplicate si daca au fost comunicate
instructiuni pentru realizarea inventarului;
- calendarul verificarii fizice;
- locul unde se va derula inventarul;
- daca este necesara prezenta unui expert.
32. Atunci cand cantitatile sunt determinate printr-un inventar fizic la
care asista auditorul sau atunci cand entitatea respectiva utilizeaza un sistem
permanent de inventariere sau cand auditorul asista la una sau mai multe
inventarieri in cursul anului, auditorul va observa in general procedurile de
inventariere si va efectua controale prin sondaj.
33. Daca entitatea respectiva procedeaza la o evaluare prin estimare a
cantitatii aflate in stoc, de exemplu pentru a evalua volumul unei gramezi de
carbune, auditorul va trebuie sa se convinga de caracterul rezonabil al
estimarii.
34. Atunci cand stocurile se afla in mai multe locuri, auditorul va
determina locurile unde prezenta sa la inventar este necesara, tinand cont de
caracterul semnificativ al stocului si de evaluarea riscurilor inerente legate
de control in diferitele locuri.
35. Auditorul va lua cunostinta de instructiunile conducerii in ceea ce
priveste:
a) crearea conditiilor corespunzatoare de lucru comisiei de inventariere si
masurile organizatorice asigurate de aceasta pe toata durata inventarierii;
b) existenta in componenta comisiei de inventariere a persoanelor
competente din cadrul entitatii sau din afara ei pentru identificarea si
stabilirea existentei, starii de uzura fizica si morala a bunurilor si
valorilor inventariate, precum si a stadiului productiei, serviciilor si
lucrarilor in curs;
c) corecta si completa consemnare in listele de inventariere si in
procesul-verbal a rezultatelor inventarierii.
36. Cu scopul de a se asigura ca procedurile conducerii sunt aplicate
corect, auditorul va observa procedurile urmate de angajati si va efectua
inventarieri partiale prin sondaj. In cursul acestor numarari, auditorul va
testa exhaustivitatea si exactitatea esantioanelor, urmarind articolele selectionate
incepand de la acest esantion extras din stoc si urmand parcursul invers pentru
articolele selectionate in stocul fizic al esantionului. Auditorul va evalua
oportunitatea conservarii copiilor acestor esantioane pentru comparatii si
controale ulterioare.
37. Auditorul va examina, de asemenea, procedurile de limitare, in special
detaliul miscarilor de stocuri, imediat, inainte, in cursul si dupa efectuarea
inventarului, in scopul de a putea stabili ulterior contabilizarea acestor
miscari.
38. Din motive practice, inventarul fizic poate fi realizat la o alta data
decat aceea a incheierii exercitiului. In general, aceasta practica nu este
aplicata decat atunci cand riscul legat de control nu este evaluat la nivelul
maxim. In acest caz, auditorul va determina, prin intermediul procedurilor
adecvate, daca miscarile de stocuri intervenite intre data inventarului si
incheierea exercitiului sunt inregistrate corect.
39. Daca entitatea utilizeaza un sistem permanent de inventariere care
permite calcularea totalului stocurilor la sfarsitul exercitiului, auditorul va
stabili daca, realizand proceduri suplimentare, motivele diferentelor
semnificative intre numararile fizice si fisele de stoc au fost explicate si
daca fisele au fost rectificate corespunzator.
40. Auditorul va verifica listele finale de inventar pentru a stabili daca
ele reflecta corect inventarierile efectuate.
41. Atunci cand inventarul bunurilor si valorilor aflate la terti este
efectuat sub supravegherea si controlul acestuia, auditorul va obtine, de
regula, o confirmare directa de la acestia in ceea ce priveste cantitatile si
starea stocurilor detinute in contul entitatii. Auditorul va analiza, de
asemenea, in functie de caracterul semnificativ al stocurilor in chestiune:
- integritatea si independenta tertului respectiv;
- necesitatea prezentei sale sau a unui alt auditor la operatiunile de
inventariere;
- necesitatea obtinerii unui raport de la un alt auditor asupra adecvarii
sistemelor contabile si de control intern ale tertului respectiv, pentru a se
asigura ca inventarul este exact si ca stocurile sunt corect pastrate;
- necesitatea examinarii documentatiei referitoare la stocurile detinute de
un tert, in special recipisele de depozit, sau a obtinerii unei confirmari de
la alti terti in ceea ce priveste stocurile date ca gaj.
B. Confirmarea conturilor de debitori
Principii fundamentale:
42. Atunci cand conturile de debitori au o importanta semnificativa in
situatiile financiare si cand auditorul estimeaza ca debitorii vor raspunde la
cererile sale de confirmare, el trebuie sa planifice confirmarea directa a
sumelor de primit sau a sumelor care compun soldul unui cont.
43. Atunci cand auditorul considera ca debitorii nu vor raspunde cererilor
sale de confirmare, trebuie sa prevada proceduri alternative, precum examinarea
incasarilor corespunzand soldului conturilor specifice sau unor elemente
compunand soldul.
44. In cazul absentei raspunsului la o cerere de confirmare pozitiva,
trebuie aplicate proceduri alternative sau soldul neconfirmat va fi considerat
o eroare. Procedurile alternative includ, de exemplu, examinarea incasarilor
ulterioare sau a facturilor de vanzare si a documentelor de expediere.
Elementele la care nu s-a raspuns si pentru care nu s-a aplicat o procedura
alternativa vor fi considerate erori in cadrul evaluarii elementelor probante
furnizate de sondajul efectuat.
45. Atunci cand conducerea entitatii cere auditorului sa nu solicite
confirmarea anumitor solduri ale conturilor de primit, auditorul trebuie sa
analizeze daca aceasta cerere are motive intemeiate. Acesta este, de exemplu,
cazul in care contul in chestiune face obiectul unui litigiu cu un debitor si
cand o corespondenta directa cu auditorul risca sa demoleze negocierile intre
entitatea respectiva si debitor. Inainte de a accepta aceasta cerere, auditorul
trebuie sa examineze elementele disponibile care justifica explicatiile
conducerii. In aceste circumstante, auditorul trebuie sa aplice proceduri
alternative soldurilor conturilor debitoare neconfirmate.
Comentarii:
46. Confirmarea directa furnizeaza un element probant asupra existentei
debitorilor si exactitatii soldurilor corespondente. Ea nu furnizeaza insa, in
general, un element probant asupra posibilitatii de recuperare a soldurilor sau
asupra existentei unor creante neinregistrate.
47. Auditorul selectioneaza conturile care trebuie confirmate, pentru a se
asigura de existenta si exactitatea conturilor de primit in ansamblu, tinand
cont de riscurile de audit identificate si de alte proceduri prevazute.
48. Scrisorile de confirmare sunt trimise de catre auditorul care cere
debitorilor sa ii raspunda direct. Aceste scrisori precizeaza ca conducerea il
autorizeaza pe debitor sa furnizeze informatii auditorului.
49. Cererea de confirmare a soldului poate lua o forma pozitiva, in care
caz auditorul cere debitorului sa isi confirme acordul sau sa isi exprime
dezacordul cu soldul inregistrat, sau o forma negativa, in care caz raspunsul
este cerut numai in cazul unui dezacord cu soldul inregistrat.
50. Confirmarile pozitive furnizeaza elemente probante mai fiabile decat
confirmarile negative. Alegerea tipului de confirmare este dictata de
circumstante si de evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de
control. Confirmarea pozitiva este preferabila atunci cand riscurile inerente
sau riscurile legate de control sunt ridicate, deoarece confirmarea negativa nu
impune obligatia de a raspunde decat in caz de dezacord cu soldul inregistrat.
51. Este posibil sa se asocieze formele pozitive si negative. De exemplu,
atunci cand soldul total al conturilor de primit contine un numar limitat de
solduri mari si un numar ridicat de solduri mici, auditorul poate decide sa
confirme totul sau un esantion de solduri mari prin cererile de confirmare
pozitive si un esantion numai de solduri mici prin cereri de confirmare
negative.
52. Atunci cand este folosita forma pozitiva, auditorul va trimite, de
regula, o revenire debitorilor care nu raspund intr-un interval rezonabil.
Raspunsurile pot cateodata sa comporte exceptii, care vor face obiectul unui
examen aprofundat.
53. Din motive practice, atunci cand riscul asociat controlului este
evaluat la un nivel inferior nivelului ridicat, auditorul poate decide sa
confirme soldurile conturilor de primit la o alta data decat sfarsitul
exercitiului, de exemplu, atunci cand concluziile auditului sunt furnizate
intr-un interval foarte scurt dupa data inchiderii. In acest caz, auditorul va
revedea si va controla prin sondaje operatiile intermediare respective, daca
acest lucru este necesar.
C. Cererile de informatii referitoare la actiuni judiciare si litigii
Principii fundamentale:
54. Auditorul trebuie sa aplice proceduri pentru a identifica actiuni
judiciare si litigii implicand entitatea si susceptibile de a avea o incidenta
semnificativa asupra situatiilor financiare. Aceste proceduri pot comporta
actiunile urmatoare:
- intalniri cu conducerea si obtinerea unor declaratii scrise;
- examinarea proceselor-verbale ale consiliului de administratie si a
corespondentei cu avocatii entitatii;
- examinarea conturilor pentru onorariile avocatilor etc.;
- utilizarea tuturor informatiilor legate de activitatile entitatii,
inclusiv informatii provenind din convorbiri cu serviciul juridic intern al
entitatii.
55. Atunci cand au fost identificate actiuni judiciare sau litigii sau cand
auditorul presupune existenta lor, el trebuie sa ceara ca aceste informatii sa
ii fie comunicate direct de avocatii entitatii. Astfel, este mai usor sa se
reuneasca elemente probante suficiente si adecvate legate de proces sau
litigiu, care pot avea un efect semnificativ si sa determine daca sunt fiabile
estimarile conducerii in ceea ce priveste incidenta lor financiara, in special
in ceea ce priveste costul.
56. Scrisoarea, care trebuie pregatita de conducere si trimisa de auditor,
trebuie sa-i ceara avocatului sa ii comunice direct auditorului raspunsul sau.
Atunci cand este putin probabil ca avocatul va raspunde unei cereri generale,
scrisoarea trebuie sa mentioneze in mod clar:
- o lista a actiunilor judiciare si litigiilor;
- evaluarea conducerii asupra rezultatului procesului sau litigiului,
precum si estimarea ei asupra implicatiilor financiare si costurilor
respective;
- o cerere in atentia avocatului pentru ca el sa confirme caracterul
rezonabil al evaluarilor conducerii si sa furnizeze auditorului informatii
suplimentare, daca considera ca lista este incompleta sau inexacta.
57. Daca conducerea refuza sa ii permita auditorului sa ia legatura cu
avocatii entitatii, aceasta constituie o limitare a extinderii lucrarilor de
audit si se va traduce, ca regula generala, printr-o opinie cu rezerve sau
imposibilitatea de a exprima o opinie. Atunci cand avocatul refuza sa raspunda
intr-o maniera satisfacatoare si cand auditorul nu reuseste sa adune suficiente
elemente probante aplicand proceduri alternative, auditorul va stabili daca
aceasta constituie o limitare a extinderii lucrarilor de audit, care ar putea
atrage exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o
opinie.
Comentarii:
58. Actiunile judiciare si litigiile implicand o entitate pot avea o
incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare si poate fi necesar ca
ele sa fie mentionate si/sau sa fie facute provizioane.
59. Auditorul examineaza situatia acestor proceduri juridice pana la data
semnarii raportului de audit. In unele cazuri, auditorul poate considera
necesara obtinerea unor informatii actualizate de la avocati.
60. In unele cazuri, de exemplu atunci cand afacerea este una complexa sau
in cazul unui dezacord intre directie si avocat, se poate dovedi necesar ca
auditorul sa se intalneasca cu avocatul, pentru a discuta rezultatul probabil
al procesului si litigiilor. Aceste intalniri au loc cu acordul conducerii si,
de preferinta, in prezenta unuia dintre reprezentantii ei.
D. Evaluarea si informatiile date asupra imobilizarilor financiare
Principii fundamentale:
61. Atunci cand imobilizarile financiare au o importanta semnificativa in
situatiile financiare, auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante
suficiente si juste referitoare la informatiile date si evaluarea lor.
Comentarii:
62. In ceea ce priveste imobilizarile financiare, procedurile de audit
constau, de regula, in a determina daca entitatea este in masura sa le pastreze
pe termen lung, in organizarea unor intalniri cu conducerea pentru a determina
daca entitatea intentioneaza sa conserve investitiile respective si in
procurarea unor declaratii scrise in acest sens.
63. Celelalte proceduri constau de regula in examinarea situatiilor
financiare corespunzatoare si a altor informatii, precum cotatiile de la bursa,
care dau o idee asupra investitiilor, si compararea acestor valori cu valoarea
contabila a investitiei pana la data raportului auditorului.
64. Daca valoarea este inferioara valorii contabile, auditorul isi va pune
intrebarea asupra necesitatii unui provizion pentru depreciere. Daca exista un
dubiu ca valoarea reala a investitiei ar putea egala valoarea contabila,
auditorul va stabili daca majorarile necesare au fost efectuate si/sau daca
exista o informatie in acest sens.
E. Informatiile sectoriale
Principii fundamentale:
65. Atunci cand informatiile sectoriale au o importanta semnificativa in
situatiile financiare, auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante
suficiente si adecvate referitoare la informatia ce trebuie data in note
anexate, conform sistemului contabil de referinta identificat.
Comentarii:
66. Auditorul confrunta informatiile sectoriale cu situatiile financiare
luate in ansamblul lor. Ca regula generala, auditorul nu este obligat sa aplice
procedurile de audit care ar fi necesare pentru a exprima o opinie numai asupra
acestor informatii sectoriale. Oricum, conceptul de caracter semnificativ se
aplica factorilor cantitativi si calitativi si procedurile auditorului vor tine
cont de acest lucru.
67. Procedurile de audit referitoare la informatiile sectoriale contin de
regula proceduri analitice si alte controale de audit adaptate circumstantelor
respective.
68. Auditorul va discuta cu conducerea metode utilizate pentru a obtine
informatii sectoriale si va stabili daca aceste metode pot conduce la o
informatie care sa fie data in notele anexe, in conformitate cu sistemul
contabil de referinta identificat, si se va asigura de aplicarea lor. Pentru a
face aceasta, auditorul va tine cont de totalul vanzarilor, de transferurile si
de cheltuielile dintre sectoare, de eliminarea sumelor intersectoriale, va face
comparatii cu bugetele si alte rezultate scontate, de exemplu beneficiile de
exploatare ca procentaj din vanzari, va revedea afectarea activelor si a
costurilor intre sectoare, precum si coerenta cu exercitiile precedente si se
va asigura ca au fost date informatii adecvate pentru incoerentele constatate.
NORMA DE AUDIT Nr. 52
Proceduri analitice
Cuprins:
I. Introducere .......................................................
II. Obiectul si natura procedurilor analitice .........................
III. Procedurile analitice - tehnici de control pentru obtinerea
elementelor probante ..............................................
IV. Procedurile analitice - mijloc de verificare a coerentei de
ansamblu a situatiilor financiare in faza finala a auditului ......
V. Gradul de fiabilitate al procedurilor analitice ...................
VI. Investigarea elementelor neobisnuite ..............................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg. |
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
| |
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa puna in lucru proceduri analitice in timpul
planificarii auditului si verificarii coerentei de ansamblu a situatiilor
financiare; procedurile analitice pot, de asemenea, sa fie aplicate la alte
stadii si in alte etape ale auditului.
Comentarii:
2. Procedurile analitice constau in analiza tendintelor si ratiourilor
semnificative cuprinzand examenul variatiilor si examene de coerenta cu alte
informatii pertinente sau care prezinta mari diferente fata de sumele
previzibile.
II. OBIECTUL SI NATURA PROCEDURILOR ANALITICE
Principii fundamentale:
3. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice in timpul planificarii
in scopul intelegerii mai bune a activitatilor desfasurate de entitate si
identificarii domeniilor prezentand un risc potential.
Aceste proceduri pot descoperi aspecte despre care auditorul nu avea
cunostinta si il vor ajuta sa stabileasca natura, calendarul si intinderea
altor proceduri de audit.
Comentarii:
4. Procedurile analitice constau in compararea informatiilor financiare ale
intreprinderii cu (de exemplu):
- informatii comparabile din exercitiile precedente;
- rezultatele scontate de intreprindere prin bugete si previziuni, evaluari
ale auditorului, ca de exemplu cele legate de cheltuielile cu amortismentele;
- informatiile asupra unui sector de activitate similar, cum ar fi
compararea ratioului vanzari/creante realizat de intreprindere cu cel al
sectorului sau al altor entitati comparabile.
5. Pot fi folosite numeroase metode pentru a realiza procedurile analitice:
de la simple comparatii la analize complexe care fac apel la tehnici statistice
sofisticate. Alegerea procedurilor, metodelor si nivelului de aplicare sunt la
aprecierea auditorului.
6. Procedurile analitice sunt utilizate:
- pentru a ajuta auditorul sa planifice natura, calendarul si intinderea
altor proceduri de audit;
- ca un control substantiv, atunci cand sunt mai eficace decat alte
controale, in scopul reducerii nivelului de nedetectare;
- ca mijloc de revizuire a coerentei de ansamblu a situatiilor financiare
in faza finala a auditorului.
7. Procedurile analitice aplicate in timpul planificarii auditului se
fondeaza pe date financiare si nefinanciare, ca de exemplu: legatura intre
vanzari si suprafete de vanzare in metri patrati sau volumul marfurilor
vandute.
III. PROCEDURILE ANALITICE - TEHNICI DE CONTROL PENTRU OBTINEREA
ELEMENTELOR PROBANTE
Comentarii:
8. Gradul de incredere, pe care auditorul poate sa il acorde controalelor
sale pentru a reduce riscul de nedetectare, se poate sprijini pe controale de
detaliu, pe proceduri analitice sau pe o asociere a celor doua.
9. Cand auditorul doreste sa foloseasca procedurile analitice ca un control
substantiv (control propriu al auditorului asupra conturilor pentru obtinerea
de elemente probante) el va tine seama de urmatorii factori:
- obiectivele procedurilor analitice si gradul lor de fiabilitate
(paragrafele 12 - 13);
- existenta si fiabilitatea informatiilor financiare (bugete sau
previziuni) si nefinanciare (numar de unitati produse sau vandute);
- sursele informatiilor disponibile (de exemplu: faptul ca sursele
independente ale entitatii sunt in general mai slabe decat sursele interne);
- caracterul comparabil al informatiilor disponibile;
- cunostintele castigate in cursul auditarilor precedente; intelegerea de
catre auditor a eficacitatii sistemului contabil si de control intern si
tipurile de probleme care au condus la ajustari contabile in cursul
exercitiilor precedente.
IV. PROCEDURILE ANALITICE - MIJLOC DE VERIFICARE A COERENTEI DE ANSAMBLU A
SITUATIILOR FINANCIARE IN FAZA FINALA A AUDITULUI
Principii fundamentale:
10. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice catre sfarsitul sau la
sfarsitul auditului pentru a trage o concluzie generala asupra coerentei de
ansamblu a situatiilor financiare, sprijinindu-se pe cunoasterea activitatilor
desfasurate de entitate.
Comentarii:
11. Concluziile trase de auditor prin aplicarea procedurilor analitice
urmaresc coroborarea concluziilor la care a ajuns auditorul in cursul
controlului conturilor si il ajuta sa traga o concluzie generala in ceea ce
priveste caracterul rezonabil al situatiilor financiare.
Totodata ele pot sa identifice domenii care sa faca obiectul unor proceduri
complementare.
V. GRADUL DE FIABILITATE AL PROCEDURILOR ANALITICE
Comentarii:
12. Aplicarea procedurilor analitice se sprijina pe ipoteza unor relatii
coerente intre date si informatii si ca acestea exista pana la proba contrarie.
Evidenta acestor relatii coerente furnizeaza elemente probante in ceea ce
priveste exhaustivitatea, verosimilitatea si validitatea datelor generate de
sistemul contabil.
Totodata fiabilitatea rezultatului procedurilor analitice depinde de
evaluarea facuta de auditor asupra riscului ca procedurile analitice nu pun in
evidenta variatii importante in timp ce o anomalie semnificativa exista.
13. Gradul de fiabilitate atribuit de catre auditor rezultatelor
procedurilor analitice depinde de urmatorii factori:
- caracterul semnificativ al elementelor controlate. De exemplu, daca
stocurile au fost retinute ca avand un caracter semnificativ, auditorul nu va
folosi numai procedurile analitice pentru a trage concluzii; dimpotriva, el se
poate baza exclusiv pe proceduri analitice pentru anumite categorii de venituri
si de cheltuieli, daca acestea nu au fost retinute ca avand un caracter
semnificativ;
- alte proceduri de audit care se refera la aceleasi obiective de audit. De
exemplu, alte proceduri puse in lucru pentru examenul caracterului recuperabil
al creantelor, cum ar fi examinarea incasarilor ulterioare, pot confirma sau
infirma constatarile obtinute prin aplicarea procedurilor analitice constand in
analiza balantei contului clientilor in functie de vechime;
- precizia cu care rezultatele procedurilor analitice pot fi prevazute;
- evaluarea riscurilor inerente si riscurilor legate de control.
VI. INVESTIGAREA ELEMENTELOR NEOBISNUITE
Principii fundamentale:
14. Cand procedurile analitice pun in evidenta diferente semnificative sau
rapoarte incoerente cu alte informatii sau care se indeparteaza de sumele
previzibile, auditorul trebuie sa efectueze investigatii pentru a obtine
suficiente explicatii si elemente coroborante.
Comentarii:
15. Investigatiile asupra diferentelor si rapoartelor neobisnuite incep, in
general, prin solicitarea unor informatii de la conducerea entitatii, urmate
de:
- verificarea raspunsurilor, de exemplu prin compararea lor cu cunostintele
auditorului despre activitatile entitatii si cu alte elemente probante obtinute
in timpul realizarii auditului;
- evaluarea necesitatii de a aplica alte proceduri de audit daca conducerea
entitatii ne-a furnizat o explicatie sau daca aceasta informatie nu este
suficienta.
NORMA DE AUDIT Nr. 54
Auditul estimarilor contabile
Cuprins:
I. Introducere. ......................................................
II. Natura estimarilor contabile ......................................
III. Proceduri de audit ................................................
IV. Examinarea si testarea procedurii aplicate de conducere ...........
V. Utilizarea unei estimari independente .............................
VI. Verificarea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului ......
VII. Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit ......................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg. |
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei. |
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente si adecvate
referitoare la estimarile contabile cuprinse in situatiile financiare.
Comentarii:
2. Obiectivul prezentei Norme de audit este de a stabili procedurile si
principiile fundamentale si de a preciza modalitatile de aplicare a acestora in
ceea ce priveste auditul estimarilor contabile cuprinse in situatiile
financiare. Aceasta norma nu se aplica examenului informatiilor financiare
previzionale, desi pot fi aplicate numeroase proceduri din cele descrise in
paragrafele urmatoare.
3. O "estimare contabila" denumeste o evaluare aproximativa a
unei valori a unui element in absenta posibilitatii de a avea o metoda de
masura precisa. Exemple:
- provizioane pentru deprecierea creantelor si stocurilor, pentru a le
aduce la valoarea de realizare estimata;
- amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare estimata;
- venituri anticipate;
- impozite amanate;
- pierderi din contracte pe termen lung;
- provizioane pentru garantie.
4. Conducerea este raspunzatoare de evaluarile contabile continute in
situatiile financiare. Aceste estimari prezinta deseori urme de nesiguranta in
ceea ce priveste realizarea evenimentelor care s-au produs sau care se pot
produce si, in acest caz, este necesar sa se efectueze o analiza rationala.
Prin urmare, estimarile contabile implica un risc mai ridicat de anomalie
semnificativa.
II. NATURA ESTIMARILOR CONTABILE
Comentarii:
5. Determinarea unei estimari contabile poate fi simpla sau complexa, in
functie de natura elementului. De exemplu, calculul sumelor locative care
trebuie platite poate fi foarte simplu, in timp ce estimarea unui provizion
pentru stocuri cu rotatie lenta sau pentru stocurile excedentare poate necesita
analize detaliate importante ale datelor actuale si ale previziunilor de
vanzari viitoare. Estimarile complexe pot necesita multe cunostinte speciale si
apelarea frecventa la evaluari rationale.
6. Estimarile contabile pot fi facute permanent, in cadrul sistemului
contabil, sau pot fi punctuale si efectuate doar la sfarsitul perioadei.
Estimarile contabile se efectueaza deseori folosindu-se date bazate pe
experienta, de exemplu, utilizarea ratelor standard de amortizare pentru
fiecare categorie de active imobilizate sau aplicarea unui procentaj standard
din cifra de afaceri pentru calcularea unui provizion pentru garantii. In acest
caz, este necesar ca directiunea intreprinderii sa revada periodic aceste date,
in special sa reaprecieze durata de utilizare ramasa a activelor imobilizate
sau sa compare rezultatele reale cu estimarile initiale si sa faca ajustarile
in consecinta.
7. Incertitudinea legata de un element sau lipsa de date obiective poate
impiedica efectuarea calculului unei estimari rezonabile. In acest caz,
auditorul va determina daca este nevoie ca raportul sau sa fie modificat
conform normei "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare".
III. PROCEDURI DE AUDIT
Principii fundamentale:
8. Auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si juste
asupra caracterului rezonabil al unei estimari contabile in circumstantele date
si, daca este necesar, asupra informatiilor prezentate in notele anexe.
9. Auditorul trebuie sa aplice una sau mai multe din metodele urmatoare
pentru auditarea unei estimari contabile:
a) examinarea si testarea procedurii folosite de intreprindere pentru
efectuarea estimarii;
b) utilizarea unei estimari independente pentru a putea face comparatia cu
cea a intreprinderii;
c) revizuirea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului care
afecteaza estimarea.
Comentarii:
10. Elementele probante disponibile pentru fundamentarea unei estimari
contabile sunt deseori mai greu de obtinut si mai putin edificatoare decat cele
disponibile pentru fundamentarea altor elemente din situatiile financiare.
11. Este important ca auditorul sa inteleaga procedurile si metodele
utilizate de catre conducere pentru determinarea estimarilor contabile, in
special sistemele contabile si de control intern, pentru a-si putea planifica
natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit.
IV. EXAMINAREA SI TESTAREA PROCEDURII APLICATE DE CONDUCERE
Comentarii:
12. In general, fazele examinarii si ale testului procedurii aplicate de
conducere sunt urmatoarele:
a) evaluarea datelor si ipotezelor pe care se bazeaza estimarea;
b) verificarea calculelor facute pentru estimare;
c) compararea estimarilor perioadelor precedente cu rezultatele reale ale
acestor perioade, atunci cand acest lucru este posibil; si
d) examinarea procedurilor de aprobare folosite de conducere.
a) Evaluarea datelor si ipotezelor
13. Auditorul va evalua daca datele pe care s-au bazat estimarile sunt
exacte, complete si pertinente. Daca sunt folosite date contabile, se va face o
revizuire a coerentei lor cu datele folosite de sistemul contabil. De exemplu,
pentru a verifica un provizion pentru o garantie, auditorul va reuni elemente
probante care sa confirme ca datele referitoare la produsele care inca sunt
acoperite de garantie la sfarsitul perioadei corespund informatiilor despre
vanzari cuprinse de sistemul contabil.
14. De asemenea, auditorul poate cauta elemente probante care sa provina
din surse externe entitatii. De exemplu, atunci cand auditorul examineaza un
provizion pentru invechirea stocurilor calculate in raport cu vanzarile
viitoare prevazute, auditorul poate cauta elemente probante pornind de la
proiectiile vanzarilor si ale analizelor de piata efectuate in exterior pentru
sectorul de activitate respectiv, in plus fata de analiza datelor interne, ca
si de la nivelurile vanzarilor anterioare, comenzile in curs si cele prevazute.
De asemenea, atunci cand un auditor analizeaza estimarile directiunii
referitoare la incidenta financiara de actiuni juridice si contencios,
auditorul poate contacta direct avocatii entitatii.
15. Auditorul va aprecia daca datele colectate sunt corect analizate si
proiectate si constituie o baza rezonabila pentru calcularea estimarii
contabile. Poate fi vorba de analizarea vechimii creantelor clientilor sau de
efectuarea unei proiectii a numarului de luni de disponibilitate a unui articol
din stoc in functie de utilizarea trecuta si cea prevazuta.
16. Auditorul va determina daca principalele ipoteze folosite de entitate
pentru estimari se sprijina pe o baza valabila. In unele cazuri, ipotezele se
bazeaza pe statistici guvernamentale sau de sector, de exemplu rata inflatiei,
dobanzilor sau somajului, sau pe previziuni de crestere a pietei. In alte
situatii, ipotezele sunt specifice entitatii si se bazeaza pe date interne.
17. Pentru evaluarea ipotezelor care stau la baza estimarilor auditorul va
determina in special daca aceste ipoteze sunt:
- rezonabile, tinandu-se cont de rezultatele reale ale perioadelor
precedente;
- coerente cu cele utilizate pentru alte estimari contabile;
- coerente cu planurile conducerii, apreciate ca fiind rezonabile.
Auditorul va acorda o atentie deosebita ipotezelor sensibile la variatii,
subiective sau susceptibile ca ar contine anomalii semnificative.
18. In cazul aprecierii estimarilor complexe care implica tehnici
specializate, auditorul poate considera util sa foloseasca lucrarile unui
specialist, de exemplu ingineri, pentru a evalua cantitatea unui stoc de
minereu sau componenta chimica.
19. Auditorul se va asigura periodic ca datele utilizate de conducere pentru
calculul estimarilor contabile sunt in permanenta actualizate. Pentru a face
acest lucru, auditorul se foloseste de cunostintele pe care le are asupra
rezultatelor financiare obtinute de intreprindere in timpul perioadelor
precedente, a metodelor folosite de alte entitati din acelasi sector de
activitate si de planurile de viitor ale directiunii care i-au fost comunicate.
b) Verificarea calculelor
20. Auditorul va controla formulele de calcul aplicate de catre directiune.
Natura, calendarul si intinderea controalelor pe care le va efectua auditorul
depind de diferiti factori, in special de complexitatea calculului estimarilor
contabile, de evaluarea pe care auditorul a facut-o procedurilor si metodelor
folosite de entitate pentru a face evaluarea si de caracterul semnificativ al
acesteia din urma asupra situatiilor financiare.
c) Compararea estimarilor perioadelor precedente cu rezultatele reale
21. Auditorul va face o comparatie, in limita posibilitatilor, intre
estimarile contabile efectuate pentru perioadele precedente si rezultatele
reale ale acelor perioade, cu scopul:
a) de a aduna elemente probante despre fiabilitatea globala a procedurilor
de estimare folosite de entitate;
b) de a determina daca este necesara rectificarea bazelor de date; si
c) de a determina daca diferentele intre rezultatele reale si estimarile
precedente au fost cuantificate si daca ajustarile necesare au fost efectuate
sau daca informatiile corespunzatoare au fost prezentate in notele anexe la
situatiile financiare.
d) Examenul procedurilor de aprobare folosite de conducerea intreprinderii
22. In general, estimarile contabile semnificative sunt revizuite si
aprobate de catre conducere. Auditorul va stabili daca atat revizuirea, cat si
aprobarea au fost facute la nivelul corespunzator de conducere si se va asigura
sa existe documentatia necesara fundamentarii calculului estimarii contabile
care a fost efectuata.
V. UTILIZAREA UNEI ESTIMARI INDEPENDENTE
Comentarii:
23. Auditorul poate obtine o estimare independenta pentru a o compara cu
estimarea contabila intocmita de conducere. In cazul folosirii unei estimari
independente, evaluatorul va evalua, in general, datele prezentate, va examina
ipotezele care au servit drept baza pentru estimarea respectiva si va controla
procedura de calcul. Se poate dovedi utila efectuarea unei comparatii intre
estimarile contabile care se refera la perioade anterioare si rezultatele reale
ale perioadelor respective.
VI. VERIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE INCHIDERII EXERCITIULUI
Comentarii:
24. Tranzactiile si evenimentele care se produc dupa incheierea
exercitiului, dar inainte de incheierea auditului pot furniza elemente probante
despre o estimare contabila efectuata de catre conducere. Examinarea de catre
auditor a acestor tranzactii si evenimente il poate scuti, total sau partial,
de necesitatea examinarii si de a controla procedura aplicata de conducere
pentru efectuarea unei estimari contabile sau de a recurge la o estimare independenta
pentru a evalua caracterul plauzibil al estimarii contabile.
VII. EVALUAREA REZULTATELOR PROCEDURILOR DE AUDIT
Principii fundamentale
25. Auditorul trebuie sa efectueze o evaluare finala a caracterului
rezonabil al estimarii pe baza cunostintelor despre activitatea entitatii, a
coerentei estimarii cu celelalte elemente probante adunate in timpul auditului
si tinand seama de eventualele evenimente ulterioare.
Comentarii:
26. Auditorul va determina daca exista tranzactii sau evenimente ulterioare
semnificative care au o incidenta asupra datelor si ipotezele care au stat la
baza estimarii contabile.
27. Datorita incertitudinilor inerente estimarilor contabile, uneori este
mai dificil sa se evalueze diferentele de apreciere decat alte aspecte ale
auditului. In cazul in care exista o diferenta intre estimarea valorii facuta
de auditor, coroborat pe element probant disponibil si valoarea estimata prinsa
in situatiile financiare, auditorul va determina daca aceasta diferenta necesita
o ajustare. Daca diferenta este rezonabila, de exemplu suma prezentata in
situatiile financiare se incadreaza intr-un barem de rezultate acceptabile sau
in pragul de semnificatie global, este posibil sa nu fie necesara o ajustare.
Pe de alta parte, daca auditorul estimeaza ca aceasta diferenta este prea mare,
acesta va cere conducerii sa-si revada estimarea facuta. Daca directiunea
refuza sa-si revada estimarea facuta, diferenta va fi considerata o anomalie si
va fi adaugata la celelalte anomalii pentru a se evalua daca incidenta globala
asupra situatiilor financiare este semnificativa.
28. De asemenea, auditorul va determina daca diferentele care, luate
individual sunt considerate ca rezonabile, merg toate in acelasi sens, astfel
incat, cumulate, pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor
financiare. In aceasta situatie, auditorul va face o evaluare a estimarilor
contabile in ansamblul lor.
NORMA DE AUDIT Nr. 55
Parti legate
Cuprins:
I. Introducere .......................................................
II. Existenta partilor legate si informatiile prezentate in notele
anexe .............................................................
III. Operatiuni intre parti legate .....................................
IV. Verificarea operatiunilor intre partile legate identificate .......
V. Declaratiile conducerii ...........................................
VI. Concluzii si raport de audit ......................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
| |
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale:
1. Auditorul trebuie sa puna in aplicare proceduri de audit cu scopul de a
reuni elemente probante suficiente si adecvate privind identificarea de catre
conducere a partilor legate si informatiile prezentate in notele anexe
referitoare la efectul operatiilor intre parti legate care au o incidenta
semnificativa asupra situatiilor financiare.
Comentarii:
2. Obiectul prezentei norme nationale de audit care este in acord cu
Normele internationale de audit este de a stabili proceduri si principii
fundamentale si sa precizeze modalitatile lor de aplicare relativ la
responsabilitatile auditorului si la procedurile de audit privitoare la partile
legate si la operatiile intre acestea, si ca norma contabila internationala
(IAS) 24 "Parti legate", sau ca orice alta regula sa fie sau nu
inclusa in referinta contabila aplicata pentru prezentarea situatiilor
financiare.
3. Nu se poate astepta de la un auditor sa depisteze toate operatiunile
intre parti legate.
4. Dupa cum indica si norma de audit intitulata "Obiectiv si principii
generale in ceea ce priveste auditul situatiilor financiare", in anumite
situatii pot exista diversi factori care sa limiteze caracterul convingator al
elementelor probante disponibile pentru a se putea ajunge la anumite concluzii
privind anumite asertiuni care stau la baza intocmirii situatiilor financiare.
Datorita gradului de incertitudine legat de asertiunile privind exhaustivitatea
identificarii partilor legate, procedurile descrise in aceasta norma
internationala de audit ar trebui sa furnizeze elemente probante suficiente si
juste asupra acestor asertiuni, in lipsa oricarei circumstante identificate de
auditorul care:
a) creste riscul de anomalie dincolo de riscul scontat in general; sau
b) arata ca s-a produs o anomalie semnificativa in ceea ce priveste partile
legate.
Daca se suspecteaza existenta unei astfel de circumstante, auditorul
trebuie sa puna in aplicare proceduri modificate, mai extinse sau
complementare, care se impun.
5. Partile legate sunt definite in norma contabila internationala IAS 24 si
definitiile respective se aplica in cadrul acestei norme nationale de audit*1).
6. Conducerea este raspunzatoare de identificarea partilor legate si de
informatiile prezentate in notele anexe referitoare la operatiile intre partile
legate. Aceasta responsabilitate ii impune acesteia sa puna in aplicare sisteme
contabile si de control intern corespunzatoare pentru a garanta ca operatiile
dintre partile legate sunt corect identificate in contabilitate si mentionate
in notele anexe la situatiile financiare.
7. Auditorul trebuie sa aiba o suficienta cunoastere a activitatilor
entitatii si a sectorului pentru a putea identifica evenimentele, operatiile si
practicile susceptibile sa aiba o incidenta semnificativa asupra situatiilor
financiare. Desi existenta partilor legate si operatiile intre parti legate
este considerata drept un element normal in viata unei entitati, auditorul are
nevoie sa fie informat, deoarece:
a) referentialul contabil poate contine obligativitatea de a mentiona in
notele anexe la situatiile financiare anumite relatii si operatii cu partile
legate, cum ar fi cele cerute de IAS 24;
b) existenta partilor legate sau a operatiilor intre partile legate poate
avea o incidenta asupra situatiilor financiare. De exemplu, obligativitatea
entitatii de a plati impozit pe beneficii si valoarea acestui impozit pot fi
afectate de legile fiscale din diferite jurisdictii care trebuie luate in
considerare atunci cand exista parti legate;
c) originea elementelor probante are o incidenta asupra evaluarii pe care o
face auditorul in ceea ce priveste fiabilitatea lor. Elementele probante
rezultate sau furnizate de catre parti nelegate pot fi mai fiabile; si
d) o operatie intre partile legate poate rezulta si din alte considerente
decat cele comerciale, de exemplu, participarea la beneficii sau chiar la o
frauda.
------------
*1) Definitia partilor legate si a operatiunilor intre parti legate care
este data in IAS 24:
Parti legate - Partile sunt considerate a fi legate daca una dintre ele are
capacitatea de a exercita un control asupra unei alte parti sau o influenta
notabila asupra alteia in luarea deciziilor financiare sau operationale.
Operatiuni intre parti legate - Transferul drepturilor sau obligatiilor
intre parti legate, indiferent daca aceste transferuri fac sau nu obiectul unei
regularizari financiare.
II. EXISTENTA PARTILOR LEGATE SI INFORMATIILE PREZENTATE IN NOTELE ANEXE
Principii fundamentale:
8. Auditorul trebuie sa examineze informatiile furnizate de catre
administratori si de conducere care furnizeaza numele tuturor partilor legate
cunoscute si trebuie sa aplice procedurile urmatoare pentru a se asigura de
exhaustivitatea acestor informatii:
a) sa examineze dosarele de lucru ale anului precedent pentru a identifica
numele partilor legate cunoscute;
b) sa revada procedurile de identificare a partilor legate care au fost
aplicate de catre entitate;
c) sa se intereseze daca administratorii sau membrii conducerii au functii
in alte entitati;
d) sa examineze registrele actiunilor pentru a identifica numele
actionarilor principali sau, daca este cazul, sa isi procure lista actionarilor
principali pe baza registrului de actiuni;
e) sa consulte procesele-verbale ale adunarilor actionarilor si ale
consiliului de administratie si alte documente legale pertinente, cum ar fi
registrul sau lista participatiunilor detinute de administratori;
f) sa ii intrebe pe ceilalti auditori care participa la audit sau pe
auditorii precedenti daca au cunostinta de existenta unor parti legate;
g) sa consulte declaratiile fiscale ale entitatii si alte informatii
furnizate de autoritatile tutelare.
Daca auditorul estimeaza ca riscul de nedetectare a partilor legate
importante este scazut, aceste proceduri pot fi adaptate in consecinta.
9. Daca referentialul contabil impune sa se furnizeze in notele anexe la
situatiile financiare o informatie referitoare la relatiile existente intre
partile legate, auditorul trebuie sa se asigure ca aceasta informatie a fost cu
adevarat data.
III. OPERATIUNI INTRE PARTI LEGATE
Principii fundamentale:
10. Auditorul trebuie sa examineze informatiile furnizate de catre
administratori si de conducere, informatii ce identifica operatiile care au loc
intre partile legate si trebuie sa fie atent la alte operatiuni eventuale care
au avut loc intre partile legate.
11. In momentul analizarii sistemelor contabile si de control intern si al
evaluarii preliminare a riscului legat de control, auditorul trebuie sa
evalueze eficacitatea procedurilor de control privind autorizarea si
inregistrarea operatiunilor dintre partile legate.
Comentarii:
12. In timpul auditului, auditorul va fi atent la operatiile care par
neobisnuite tinand cont de circumstantele si care pot indica existenta partilor
legate necunoscute pana atunci. De exemplu:
- operatii efectuate in conditii comerciale anormale, in special conditii
care tin de pret, de dobanzi, de garantii si conditii de rambursare
neobisnuite;
- operatii a caror existenta nu pare justificata de nici un motiv logic;
- operatii al caror fond difera de forma;
- operatii efectuate pe cai anormale;
- un volum mai ridicat de operatii sau operatii importante realizate cu
anumiti clienti sau furnizori in raport cu altii;
- operatii neinregistrate, de exemplu obtinerea sau efectuarea unor
prestari de gestiune in mod gratuit.
13. In timpul auditului, auditorul pune in aplicare proceduri care pot
scoate in evidenta existenta unor operatii intre partile legate, de exemplu:
- efectuarea unor controale detaliate asupra operatiilor si soldurilor;
- consultarea proceselor-verbale ale adunarilor actionarilor si ale
consiliului de administratie;
- verificarea documentelor contabile referitoare la operatiile sau
soldurile importante sau neobisnuite, acordand o importanta deosebita
operatiilor efectuate la sfarsitul perioadei;
- verificarea confirmarilor imprumuturilor si confirmarilor bancare.
Aceasta verificare poate scoate la iveala existenta unui garant si a altor
operatii intre parti legate;
- verificarea operatiilor de luare in participatiune, de exemplu cumpararea
sau vanzarea de parti in sistem de participatiune intr-o societate sau intr-o
alta entitate.
IV. VERIFICAREA OPERATIUNILOR EFECTUATE INTRE PARTILE LEGATE IDENTIFICATE
Principii fundamentale:
14. In timpul verificarii operatiilor efectuate intre partile legate
identificate, auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente care sa
justifice ca aceste operatiuni au fost corect inregistrate si ca s-au dat
informatiile corespunzatoare in notele anexe.
Comentarii:
15. In functie de natura relatiilor cu partile legate, elementele probante
referitoare la o operatie intre partile legate pot fi limitate, de exemplu in
ceea ce priveste existenta unor stocuri pastrate in depozit de catre o parte
legata sau a unei instructiuni date de catre o societate-mama unei filiale
privind inregistrarea redeventelor de platit. Datorita faptului ca elementele
probante adecvate privind aceste operatii sunt putine, auditorul va aplica si
alte proceduri, cum ar fi:
- confirmarea conditiilor si a valorii operatiilor cu partea legata;
- analizarea elementelor probante detinute de partea legata;
- confirmarea sau verificarea informatiilor cu tertii interesati de
operatia respectiva, de exemplu, bancile, avocatii, garantii si brokerii.
V. DECLARATII ALE CONDUCERII
Principii fundamentale:
16. Auditorul trebuie sa obtina o scrisoare de confirmare de la conducere,
care sa ateste ca:
a) informatiile furnizate privind identificarea partilor legate sunt
complete; si
b) informatia referitoare la partile legate este corect descrisa in notele
anexe la situatiile financiare.
VI. CONCLUZII SI RAPORTUL DE AUDIT
Principii fundamentale:
17. Daca auditorul nu reuseste sa adune elemente probante suficiente si
juste referitoare la partile legate si la operatiunile efectuate intre partile
legate sau ajunge la concluzia ca nu au fost corect descrise in notele-anexe la
situatiile financiare, el trebuie sa modifice raportul in consecinta.
NORMA DE AUDIT Nr. 56
Evenimente ulterioare inchiderii exercitiului:
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Fapte descoperite pana la data raportului auditorului ..............
III. Fapte descoperite dupa data raportului de audit, dar inaintea
publicarii situatiilor financiare ..................................
IV. Fapte descoperite dupa publicarea situatiilor financiare ...........
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante. |
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Auditorul trebuie sa ia in considerare incidenta evenimentelor
ulterioare inchiderii exercitiului asupra situatiilor financiare si asupra
raportului sau.
Comentarii
2. Expresia "evenimente ulterioare inchiderii exercitiului"
desemneaza atat evenimentele care se produc intre data inchiderii exercitiului
si data raportului de audit, cat si faptele descoperite dupa data raportului de
audit.
Norma contabila internationala (IAS) nr. 10 defineste doua tipuri de
evenimente ulterioare inchiderii:
- evenimente care se sprijina pe fapte existente la sfarsitul exercitiului;
- evenimente care se sprijina pe fapte aparute dupa inchiderea
exercitiului.
II. FAPTE DESCOPERITE PANA LA DATA RAPORTULUI AUDITORULUI
Principii fundamentale
3. Auditorul trebuie sa puna in lucru proceduri vizand sa reuneasca
elemente probante suficiente si juste care sa ateste ca toate evenimentele care
ar putea justifica ajustari sau informatii ce trebuiesc prezentate in notele
anexe la situatiile financiare au fost, pana la data raportului sau, bine
identificate.
4. Cand auditorul descopera elemente care au incidenta semnificativa asupra
situatiilor financiare, el trebuie sa stabileasca daca acestea au fost corect
luate in consideratie si au facut obiectul unei informatii prezentate in
anexele la situatiile financiare.
Comentarii
5. Procedurile vizand sa identifice evenimentele care pot face obiectul
unei ajustari sau unei informatii in notele anexe la situatiile financiare, vor
fi puse in lucru la o data cat mai apropiata datei raportului auditorului si
cuprind urmatoarele activitati:
- revederea procedurilor stabilite de conducerea entitatii pentru a asigura
ca evenimentele ulterioare inchiderii au fost bine identificate;
- consultarea proceselor-verbale ale adunarilor generale ale actionarilor,
consiliului de administratie, comitetului de directie, care s-au tinut dupa
inchiderea exercitiului;
- revederea ultimelor situatii financiare intermediare (variante), bugete,
rapoarte ale conducerii etc;
- cereri sau suplimentarea cererilor facute anterior avocatilor entitatilor
in legatura cu procesele si celelalte litigii cu tertii;
- discutii cu conducerea entitatii in legatura cu unele subiecte
susceptibile de a avea o influenta asupra situatiilor financiare, cum ar fi:
- noi angajamente, imprumuturi sau garantii contractate sau date;
- vanzari de active, realizate sau care sunt avute in vedere;
- noi actiuni sau obligatiuni emise;
- acorduri de fuziune, asociere sau de lichidare;
- iesiri de active;
- regularizari contabile neobisnuite.
6. Cand o sucursala sau filiala este auditata de catre alt auditor, se
examineaza procedurile folosite de acesta referitoare la evenimentele
ulterioare inchiderii si se tine cont de data raportului de audit.
III. FAPTE DESCOPERITE DUPA DATA RAPORTULUI DE AUDIT, DAR INAINTEA
PUBLICARII SITUATIILOR FINANCIARE
Principii fundamentale
7. Cand auditorul a luat cunostinta - dupa data raportului sau dar inaintea
publicarii situatiilor financiare - de un eveniment care risca sa aiba o
incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare, el trebuie sa decida
daca trebuie corectate aceste situatii financiare si sa discute cu conducerea
entitatii luand masurile care se impun.
8. Cand auditorul considera ca trebuie aduse corectii situatiilor
financiare si conducerea entitatii refuza, si daca raportul de audit nu a fost
inca depus, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie
nefavorabila.
Comentarii
9. Auditorul nu este obligat de a aplica proceduri sau de a recurge la
investigatii referitoare la situatiile financiare dupa data raportului sau.
Conducerea entitatii auditate trebuie sa informeze auditorul despre
evenimentele survenite intre data raportului de audit si data publicarii
situatiilor financiare, care ar putea avea o incidenta asupra acestor situatii.
10. Cand conducerea entitatii corecteaza situatiile financiare, auditorul
va pune in lucru procedurile corespunzatoare si va furniza conducerii un nou
raport asupra situatiilor financiare corijate. Data noului raport nu va fi
anterioara celei de aprobare a situatiei financiare rectificate.
11. Daca trebuie aduse corectii situatiilor financiare si conducerea
refuza, iar raportul de audit a fost depus, auditorul cere conducerii entitatii
- la cel mai inalt nivel al acesteia - sa nu publice la terti situatiile
financiare si raportul de audit; daca aceasta decide sa publice totusi
documentele, auditorul va lua masuri corespunzatoare pentru ca tertii sa nu
utilizeze raportul sau; aceste masuri depind de drepturile si obligatiile
legale ale auditorului.
IV. FAPTE DESCOPERITE DUPA PUBLICAREA SITUATIILOR FINANCIARE
Principii fundamentale
12. Cand auditorul a luat cunostinta - dupa publicarea situatiilor
financiare - de existenta unui eveniment pe care, daca auditorul l-ar fi
cunoscut la data la care a semnat raportul sau, ar fi procedat la modificarea
opiniei, el stabileste daca e cazul de a modifica aceste situatii si discuta cu
conducerea entitatii despre modul cum se va proceda.
Comentarii
13. Dupa publicarea situatiilor financiare auditorul nu este tinut sa
procedeze la vreo investigatie asupra acestora.
14. Cand conducerea entitatii corecteaza situatiile financiare, auditorul
va pune in opera procedurile necesare pentru a se asigura ca toate persoanele
(terte) au intrat in posesia situatiilor financiare corectate si va elabora un
nou raport asupra situatiilor financiare corectate.
15. Noul raport trebuie sa contina un paragraf de observatii cu trimitere
la explicatii in anexa asupra motivelor corectarii situatiilor financiare
publicate anterior cat si asupra raportului precedent de audit.
16. Cand conducerea entitatii nu ia masuri pentru corectarea situatiilor
financiare sau pentru informarea in legatura cu corectiile efectuate tuturor
persoanelor terte detinatoare a situatiilor necorectate si a raportului de
audit initial, auditorul va informa conducerea entitatii, la cel mai inalt
nivel al sau, ca va lua masuri pentru a evita ca tertii interesati sa utilizeze
raportul sau. Aceste masuri depind si de drepturile si obligatiile legale ale
auditorului.
NORMA DE AUDIT Nr. 57
Ipoteza continuarii exploatarii
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Validitatea ipotezei de continuitate a exploatarii .................
III. Elemente probante ..................................................
IV. Concluzii si raport de audit .......................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Cu ocazia planificarii si realizarii procedurilor de audit, precum si
evaluarii si comunicarii concluziilor sale, auditorul trebuie sa aprecieze daca
ipoteza continuarii exploatarii, avuta in vedere de conducerea intreprinderii
cu ocazia elaborarii situatiilor financiare, este fondata.
Comentarii
2. Raportul auditorului ajuta la stabilirea credibilitatii situatiilor
financiare; totodata raportul auditorului nu contine o garantie cu privire la
perenitatea viitoare a entitatii.
3. In absenta unor informatii contrare, ipoteza continuarii exploatarii,
prezumata pentru pregatirea situatiilor financiare, se apreciaza pentru o
perioada viitoare previzibila care, de regula, nu depaseste un an de la
sfarsitul exercitiului. Activele si datoriile sunt deci inregistrate pornind de
la principiul ca entitatea va ajunge sa realizeze activele sale si sa plateasca
datoriile in conditii normale ale activitatii sale. Daca aceasta ipoteza nu
este justificata, este posibil ca entitatea sa nu realizeze activele si sa nu
plateasca datoriile la valorile si datele prevazute; in consecinta va fi probabil
necesar de ajustat sumele (valorile) sau de schimbat clasificarea activelor si
a datoriilor in situatiile financiare.
II. VALIDITATEA IPOTEZEI DE CONTINUITATE A EXPLOATARII
Principii fundamentale
4. Auditorul trebuie sa tina seama de riscul ca ipoteza continuitatii
exploatarii sa nu fie fondata.
Comentarii
5. Indicii despre riscurile in legatura cu ipoteza continuarii exploatarii
pot fi oferite de situatiile financiare insesi sau din alte surse.
Aceste indicii pot proveni din urmatoarele fapte sau elemente de care
auditorul va tine seama (lista nu este exhaustiva):
Indicii de natura financiara:
- pasiv net (patrimoniu net) negativ sau fond de rulment negativ;
- recurgerea excesiva la credite pe termen scurt pentru finantarea
activelor pe termen lung sau imprumuturi ajunse la scadenta fara perspective
reale de rambursare;
- ratiouri financiare de baza, defavorabile;
- pierderi din exploatare, importante;
- arierate sau abandonarea distribuirii de dividende;
- incapacitatea de a plati la scadenta datoriile;
- dificultati in respectarea clauzelor din contractele de imprumut;
- incapacitatea de a obtine noi finantari pentru dezvoltare, produse noi,
investitii etc.
Indicii referitoare la exploatare:
- plecarea unor persoane-cheie din conducere fara a putea fi inlocuite;
- pierderea unei piete importante, a unei licente, a unui furnizor
principal;
- tulburari sociale sau penurie de materii prime.
Alte indicii:
- nerespectarea prevederilor statutare;
- proceduri judiciare in curs, contra entitatii, care risca sa conduca la
solutii fatale pentru entitate;
- modificari in legislatia si politica guvernului.
III. ELEMENTE PROBANTE
Principii fundamentale
6. In caz de indoieli cu privire la ipoteza continuitatii exploatarii,
auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente si juste pentru a se
asigura de o maniera suficienta de capacitatea entitatii de a continua
activitatile sale intr-un viitor previzibil.
Comentarii
7. In mod obisnuit intr-o misiune de audit auditorul aplica proceduri in
scopul de a aduna elemente probante pentru a-si fonda opinia sa asupra
situatiilor financiare. In caz de dubii cu privire la ipoteza continuarii
activitatii, unele din aceste proceduri pot avea o importanta mai mare sau se
pot aplica proceduri complementare.
Procedurile pertinente in acest sens pot cuprinde:
- analiza si discutii cu conducerea referitoare la nevoile de trezorerie,
previziuni etc.;
- examenul evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului pentru a
stabili elemente care pot afecta ipoteza continuitatii exploatarii;
- analiza si discutarea ultimelor situatii financiare intermediare;
- examenul conditiilor si obligatiilor din contractele de imprumut pentru a
stabili eventualele nerespectari ale acestora;
- citirea proceselor-verbale ale adunarilor actionarilor, ale consiliilor
de administratie si diferitelor comitete si organisme interne pentru a
descoperi eventuale referiri la dificultatile financiare;
- informatii judiciare referitoare la procesele in curs;
- examenul comenzilor neonorate.
IV. CONCLUZII SI RAPORT DE AUDIT
Comentarii
8. La sfarsitul lucrarilor auditorul va determina daca ipoteza continuitatii
exploatarii este fondata putandu-se gasi in una din urmatoarele trei situatii:
- ipoteza fondata asupra continuitatii exploatarii;
- indoieli cu privire la ipoteza continuarii exploatarii;
- ipoteza nefondata asupra continuitatii exploatarii.
9. Daca auditorul estimeaza ca a adunat elemente probante suficiente si
adecvate care atesta ca ipoteza continuarii exploatarii este fondata, el nu va
modifica raportul sau de audit.
10. Daca auditorul considera ca ipoteza continuitatii exploatarii ramane
fondata avand in vedere circumstantele pozitive si negative analizate si mai
ales planurile de actiune ale conducerii entitatii, el decide daca este cazul
de a face referire la aceste planuri de actiune ale conducerii in notele anexe
la situatiile financiare. Daca nu se dau informatii suficiente in anexe la
situatiile financiare, auditorul trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau o
opinie defavorabila.
11. Daca auditorul estimeaza ca exista indoieli cu privire la ipoteza
continuitatii exploatarii el va stabili daca notele anexe la situatiile
financiare:
- descriu in mod suficient principalele elemente care conduc la indoieli cu
privire la capacitatea entitatii de a continua activitatea intr-un viitor
previzibil;
- prezinta situatii importante care atesta incapacitatea entitatii de a
realiza activele sale si de a rambursa datoriile sale in mod normal si la
termenele prevazute;
- indica faptul ca situatiile financiare nu contin ajustari privind
recuperarea si clasificarea sumelor inregistrate in activ sau sumele si
clasificarea datoriilor, ajustari care ar fi fost necesare daca ar fi existat
indoieli cu privire la ipoteza continuitatii exploatarii.
Daca aceste informatii sunt considerate ca si suficiente, auditorul nu va
formula opinie cu rezerve sau opinie defavorabila.
12. Daca informatiile privind indoielile asupra ipotezei continuitatii
exploatarii sunt corect descrise in notele anexe la situatiile financiare,
auditorul trebuie in mod normal sa emita o opinie fara rezerve si sa modifice
raportul sau introducand un paragraf de observatii care subliniaza problema
continuitatii activitatii, facand referire la nota anexa la situatiile
financiare care descrie elementele prezentate la paragraful 11 de mai sus.
Exemplu de paragraf de observatii:
"Fara a pune in discutie opinia fara rezerve exprimata mai sus,
atragem atentia asupra Notei nr. X la situatiile financiare. Societatea a
confirmat o pierdere neta de ........... mil. lei pentru exercitiul incheiat la
31 decembrie 19.... si la aceasta data pasivul exigibil era superior cu
............ mil. lei activului circulant, iar pasivul total superior cu
............ mil. lei activului total. Acesti factori cat si alte elemente
prezentate in Nota nr. X dau indoieli importante cu privire la continuitatea
activitatii societatii".
13. Auditorul poate de asemenea sa formuleze o imposibilitate de a exprima
o opinie in caz de incertitudine cu privire la continuitatea exploatarii.
14. Daca o informatie adecvata privind indoielile existente in legatura cu
continuitatea exploatarii nu este prezentata in notele anexe la situatiile
financiare, auditorul trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau o opinie
defavorabila.
Exemplu de formulare a opiniei cu rezerve:
"Societatea nu a reusit sa renegocieze imprumuturile sale cu bancile
................ In lipsa acestor sustineri financiare, indoieli importante
apar cu privire la continuitatea exploatarii. In consecinta sunt necesare
ajustari ale sumei activelor inregistrate si in clasificarea datoriilor.
Situatiile financiare (si notele anexe) nu tin cont de aceste ajustari.
Dupa parerea noastra, sub rezerva omiterii informatiilor evocate la
paragraful precedent, situatiile financiare dau o imagine fidela situatiei
financiare a societatii la 31 decembrie 19...., rezultatului operatiunilor si
..............." .
15. Daca auditorul estimeaza ca entitatea nu va reusi sa isi continue
activitatile intr-un viitor previzibil, el va concluziona ca ipoteza
continuitatii exploatarii folosita in elaborarea situatiilor financiare nu este
fondata.
Daca incidenta utilizarii acestei ipoteze pentru pregatirea si elaborarea
situatiilor financiare este atat de importanta incat situatiile financiare
prezentate sunt afectate grav, auditorul trebuie sa exprime o opinie
defavorabila.
16. In cazul in care continuarea exploatarii nu este respectata, conturile
intreprinderii fiind evaluate in valori lichidative, auditorul verifica
valoarea atribuita diferitelor posturi de activ si de pasiv in aceasta noua
referinta si daca este satisfacut de rezultatele verificarii poate certifica
fara rezerve; se intelege ca in anexe trebuie facute toate precizarile utile in
legatura cu aceasta.
Conturile sunt stabilite in valori lichidative atunci cand conducerea
intreprinderii a luat hotararea intreruperii activitatii intreprinderii sau
atunci cand exista unele decizii judiciare in acest sens, in aceste cazuri
principiile permanentei metodelor si independentei exercitiilor nu se mai
respecta.
Daca auditorul este satisfacut de evaluarea conturilor in valori
lichidative, el poate certifica regularitatea si sinceritatea conturilor si
faptul ca ele dau o imagine fidela, dar va sublinia schimbarea metodelor
contabile intr-un paragraf de observatii situat dupa opinie, in care se va face
si o trimitere la anexa care descrie situatia in detalii.
NORMA DE AUDIT Nr. 58
Declaratii ale directiunii
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Recunoasterea din partea directiunii a responsabilitatii sale in
materie de elaborare a situatiilor financiare ......................
III. Utilizarea declaratiilor conducerii ca elemente probante ...........
IV. Documentarea lucrarilor de audit ...................................
V. Masuri in caz de refuz de furnizare a declaratiilor ................
Anexa: Exemplu de scrisoare de afirmare din partea conducerii entitatii ...
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
| |
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Auditorul trebuie sa obtina din partea directiunii declaratiile
considerate de acesta ca fiind necesare.
Comentarii
2. Prezenta norma de audit are ca obiect stabilirea procedurilor si
principiilor fundamentale si modalitatile de aplicare a lor in ceea ce priveste
utilizarea declaratiilor conducerii (directiunii) ca elemente probante,
procedurile de pus in lucru pentru evaluarea si documentarea acestor declaratii
si masurile de luat in cazul ca directiunea refuza sa furnizeze declaratiile
solicitate.
II. RECUNOASTEREA DIN PARTEA DIRECTIUNII A RESPONSABILITATII SALE IN
MATERIE DE ELABORARE A SITUATIILOR FINANCIARE
Principii fundamentale
3. Auditorul trebuie sa se asigure ca directiunea ia act de
responsabilitatea sa in ce priveste pregatirea si prezentarea sincera a
situatiilor financiare conform unei referinte contabile identificate si ca a
aprobat situatiile financiare astfel stabilite.
Comentarii
4. Auditorul se poate asigura de acceptarea acestei responsabilitati si de
aprobarea situatiilor financiare consultand procesele-verbale ale consiliului
de administratie sau ale unui organ de conducere similar, solicitand o
declaratie scrisa de la directiune sau procurand un exemplar semnat al
situatiilor financiare.
III. UTILIZAREA DECLARATIILOR CONDUCERII CA ELEMENTE PROBANTE
Principii fundamentale
5. Atunci cand nu pot fi gasite in mod rezonabil alte elemente probante
suficiente si adecvate, auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise de la
directiune asupra tuturor aspectelor semnificative care privesc situatiile
financiare.
6. Daca o declaratie a directiunii este contrazisa de alte elemente
probante, auditorul trebuie sa studieze cauzele si dupa caz, sa reexamineze
fiabilitatea altor declaratii facute de directiune.
Comentarii
7. Pentru a evita orice neintelegere intre auditor si directie este de
preferat ca declaratiile orale ale conducerii sa fie confirmate in scris.
Scrisoarea de afirmare a directiunii, prezentata in anexa cu titlul de
exemplu, indica problemele care pot figura in aceasta scrisoare sau intr-o
scrisoare de confirmare care este expediata de auditor directiunii.
8. In general, declaratiile cerute directiunii in scris, se limiteaza la
aspectele care, singure sau impreuna cu altele, capata un caracter semnificativ
asupra situatiilor financiare. Pentru unele aspecte, este uneori necesar ca
auditorul sa explice conducerii conceptia sa cu privire la caracterul
semnificativ.
9. In cursul unui audit, conducerea este pusa sa faca numeroase declaratii
auditorului fie in mod spontan fie ca raspuns la cereri exprese.
Atunci cand aceste declaratii privesc aspecte care imbraca caracter
semnificativ asupra situatiilor financiare, auditorul va cauta in interiorul si
exteriorul entitatii elemente probante care sustin declaratiile directiunii si
va stabili daca declaratiile conducerii sunt plauzibile si coerente cu alte
elemente probante obtinute; de asemenea, el va stabili daca persoanele care fac
aceste declaratii cunosc bine problemele asupra carora ele s-au pronuntat.
10. Declaratiile directiunii nu inlocuiesc in nici un caz celelalte
elemente probante la care auditorul ar putea in mod normal avea acces. De
exemplu, o declaratie a directiunii asupra costului unui activ nu inlocuieste
elementul probant privind determinarea acestui cost la care auditorul in mod
rezonabil este in drept sa-l obtina.
Daca auditorul nu reuseste sa stranga elemente probante suficiente si juste
asupra unui aspect care are sau ar putea avea o incidenta semnificativa asupra
situatiilor financiare, in timp ce in mod normal el se astepta sa gaseasca
astfel de elemente probante, aceasta constituie o limitare a intinderii
lucrarii de audit, chiar daca auditorul a obtinut o declaratie scrisa de la
directiune asupra problemei in cauza.
IV. DOCUMENTAREA LUCRARILOR DE AUDIT
Comentarii
11. Auditorul va pastra in dosarul sau de lucru declaratiile conducerii sub
forma de declaratii scrise sau de note rezumative privind intretinerile orale
cu aceasta conducere.
12. O declaratie scrisa constituie un element probant mai fiabil ca o
declaratie orala si poate sa imbrace diferite forme:
- obtinerea unei scrisori de afirmare de la conducere;
- expedierea de catre auditor a unei scrisori catre directiune confirmand
ceea ce auditorul a inteles din discutiile cu conducerea;
- citirea proceselor-verbale ale consiliului de administratie sau ale altui
organ de conducere din entitate sau obtinerea unui exemplar semnat din
situatiile financiare.
13. Cand auditorul solicita o scrisoare de afirmare de la conducerea
entitatii el va cere sa-i fie remisa direct, sa contina informatiile
solicitate, sa fie datata si semnata.
14. Scrisoarea de afirmare a conducerii va purta in general aceeasi data cu
cea de pe raportul de audit. In unele situatii auditorul poate cere in cursul
misiunii sau dupa data raportului de audit o scrisoare de afirmare distincta
privind unele tranzactii sau alte evenimente specifice (de exemplu, la data
emiterii de noi actiuni).
15. Scrisoarea de afirmare a conducerii va fi in general semnata de
responsabilul operational al entitatii (presedinte-director general); in unele
cazuri auditorul poate cere scrisori de afirmare de la alte persoane (de
exemplu, o declaratie atestand exhaustivitatea tuturor proceselor-verbale ale
consiliului de administratie va fi luata de la persoana insarcinata cu
intocmirea acestor procese-verbale).
V. MASURI IN CAZ DE REFUZ DE FURNIZARE A DECLARATIILOR
Principii fundamentale
16. Daca directia refuza sa furnizeze declaratiile cerute de catre auditor,
aceasta constituie o limitare a intinderii lucrarilor, auditorul trebuind sa
emita o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie.
In acest caz auditorul va stabili fiabilitatea altor declaratii facute de
conducere in timpul auditului si va stabili daca acest refuz poate avea alte
incidente asupra continutului raportului sau.
ANEXA 1
Exemplu de scrisoare de afirmare din partea conducerii entitatii
(hartie cu antetul entitatii)
In atentia auditorului Data
Aceasta scrisoare de afirmare se inscrie in cadrul auditului situatiilor
financiare ale societatii X pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 19....
care vizeaza exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau
situatiile financiare ale societatii X la 31 decembrie 19....., conform Legii
contabilitatii nr. 82/1991 si normelor contabile in vigoare.
Noi suntem responsabili de stabilirea si prezentarea situatiilor financiare
conform prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991 si normelor contabile in
vigoare.
Noi va confirmam, in cunostinta de cauza si cu toata buna-credinta
declaratiile urmatoare:
(exemple de elemente declarate)
- Nu avem cunostinta de nici o iregularitate privind conducerea sau
salariatii care prezinta un rol important in definirea si functionarea
sistemului contabil si de control intern, susceptibile de a avea o incidenta
semnificativa asupra situatiilor financiare.
- Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toata documentatia
aferenta si toate procesele-verbale ale adunarilor generale, ale consiliului de
administratie, respectiv cele care s-au tinut la datele .................... si
.............. si ...................
- Noi confirmam ca situatiile financiare nu contin anomalii semnificative
sau omisiuni.
- Societatea noastra s-a conformat tuturor prevederilor din acordurile contractuale
a caror nerespectare ar fi putut avea o incidenta semnificativa asupra
situatiilor financiare.
- Urmatoarele elemente au fost corect inregistrate si, dupa caz, in anexele
la situatiile financiare s-au dat explicatiile necesare:
- pierderi din operatiunile de cumparari si vanzari;
- active date in garantie (ipotecate);
- active vandute.
- Nu avem nici un proiect sau intentii susceptibile sa altereze in mod
semnificativ valoarea contabila sau clasificarea activelor si pasivelor
reflectate in situatiile financiare.
- Nu avem nici un plan de abandonare a unor linii de fabricatie si nici un
stoc nu este contabilizat la o suma superioara valorii sale nete de realizare.
- Societatea este proprietara tuturor activelor si nici unul nu a fost
ipotecat, cu exceptia celor mentionate in nota X la situatiile financiare.
- Noi am inregistrat toate pasivele si angajamentele sau am dat explicatii
in notele anexe, iar in nota anexa Y am indicat toate garantiile acordate tertilor.
- Cu exceptia evenimentului constand in .................. descris in nota
anexa Z nici un eveniment ulterior inchiderii exercitiului care sa necesite o
rectificare a situatiilor financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au
fost prezentate in notele anexe.
- Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o suma de .............
lei, provizionata in situatiile financiare. Nici o alta reclamatie privind un
eventual contencios nu a fost depusa si nu este prevazuta.
Presedinte-director general
Director financiar
NORMA DE AUDIT Nr. 62
Utilizarea lucrarilor unui expert
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Cum se stabileste necesitatea utilizarii lucrarilor unui expert? ...
III. Competenta si obiectivitatea expertului ............................
IV. Intinderea lucrarilor expertului ...................................
V. Evaluarea lucrarilor expertului ....................................
VI. Mentiuni referitoare la expert in raportul de audit ................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Cand auditorul utilizeaza lucrarile unui expert, el trebuie sa reuneasca
elemente probante suficiente si juste care sa arate ca aceste lucrari pot fi
utilizate in cadrul auditului.
Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit, care concorda cu Norma
internationala de audit, este de a stabili procedurile si principiile
fundamentale si de a preciza modalitatile de aplicare a lor in cazul utilizarii
lucrarilor unui expert ca elemente probante.
3. Termenul "expert" desemneaza o persoana sau un cabinet care
poseda competentele, cunostintele si experienta specifice unui domeniu
particular, altul decat contabilitatea si auditul.
4. Expertul poate fi:
- angajat de intreprindere;
- angajat de auditor;
- angajat al intreprinderii;
- angajat al auditorului.
Cand auditorul utilizeaza lucrarile unui expert angajat al auditorului,
aceste lucrari sunt considerate mai degraba ca apartinand unei persoane care
are capacitatea unui expert, decat ca apartinand unui salariat sau colaborator
de audit. In acest caz auditorul va supune lucrarile acestei persoane
procedurilor controlului de calitate.
II. CUM SE STABILESTE NECESITATEA UTILIZARII LUCRARILOR UNUI EXPERT?
Comentarii
5. In cursul auditului, auditorul are uneori nevoie sa reuneasca elementele
probante, in interiorul sau in afara entitatii, sub forma de rapoarte, avize,
evaluari si declaratii de expert. De exemplu:
- evaluarea anumitor tipuri de active;
- evaluarea cantitatilor sau starii fizice a activelor;
- evaluari bazate pe metode si tehnici specializate;
- evaluarea gradului de inaintare in realizarea fizica a produselor in curs
de fabricatie;
- avize ale juristilor privind interpretarea acordurilor, statutelor sau
altor reglementari.
6. Cand auditorul intentioneaza sa utilizeze lucrarile unui expert, el va
tine cont:
- de caracterul semnificativ al elementului respectiv in situatiile
financiare;
- de riscul de eroare datorat naturii si complexitatii elementului
respectiv;
- de volumul si calitatea altor elemente probante disponibile.
III. COMPETENTA SI OBIECTIVITATEA EXPERTULUI
Principii fundamentale
7. Cand auditorul intentioneaza sa utilizeze lucrarile unui expert, el
trebuie sa determine competenta profesionala a expertului.
8. Auditorul trebuie sa evalueze obiectivitatea expertului.
Comentarii
9. Pentru determinarea competentei profesionale a expertului auditorul va
tine cont, de exemplu:
- de calificarile profesionale, diplome sau de inscrierea expertului pe
lista expertilor agreati de un organism profesional;
- de experienta si reputatia expertului in domeniul pentru care auditorul
doreste un aviz de specialist.
10. Riscul de lipsa de obiectivitate a expertului este mai ridicat in cazul
in care expertul este:
- angajat al intreprinderii; sau
- legat intr-un fel sau altul de intreprindere.
Daca auditorul are dubii cu privire la competenta sau obiectivitatea
expertului, auditorul va transmite rezervele sale intreprinderii si va stabili
daca pot fi reunite elemente probante suficiente si juste privind lucrarile
expertului.
IV. INTINDEREA LUCRARILOR EXPERTULUI
Principii fundamentale
11. Auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si juste
care sa ateste ca intinderea lucrarilor expertului raspunde obiectivelor
auditului.
Comentarii
12. Este posibila reuniunea elementelor probante examinand in detaliu
instructiunile scrise date de catre intreprindere expertului. Aceste
instructiuni se pot referi la teme ca:
- obiectivele si intinderea lucrarilor expertului;
- o descriere generala a aspectelor particulare care vor fi tratate in
raportul expertului;
- conditiile de acces ale expertului la documentele si fisierele
pertinente;
- clasificarea legaturilor care pot exista intre expert si intreprindere;
- confidentialitatea informatiilor despre intreprindere;
- informatiile privind ipotezele si metodele pe care expertul le va folosi
si coerenta lor cu cele aplicate in exercitiile precedente.
Daca aceste puncte nu sunt clar definite in instructiunile date expertului,
auditorul poate recurge la contactarea directa a expertului in scopul reunirii
de elemente probante.
V. EVALUAREA LUCRARILOR EXPERTULUI
Principii fundamentale
13. Auditorul trebuie sa determine daca lucrarile expertului pot constitui
un element probant in ce priveste aprecierea asertiunii specifice avute in
vedere la stabilirea situatiilor financiare.
14. Daca rezultatele lucrarilor expertului nu permit reunirea de elemente
probante suficiente si juste sau daca rezultatele nu sunt coerente cu alte
elemente probante culese, auditorul trebuie sa stabileasca cauzele diferentelor
constatate.
Comentarii
15. Auditorul va stabili daca rezultatele expertului sunt corect prinse in
situatiile financiare sau daca ele se coroboreaza cu asertiunile avute in
vedere la stabilirea situatiilor financiare, referitoare la:
- ipotezele, metodele folosite si coerenta lor cu cele din exercitiile
anterioare;
- rezultatele lucrarilor expertului in lumina cunostintelor pe care
auditorul le are despre activitatea si rezultatele altor proceduri de audit;
- sursele de date utilizate.
16. Cand auditorul stabileste daca expertul a utilizat surse de date
adaptate circumstantelor, auditorul va avea in vedere procedurile urmatoare:
- cererea de precizari asupra procedurilor puse in lucru de catre expert,
pentru a determina daca sursele de date sunt suficiente, pertinente si fiabile;
- examen sau control al datelor utilizate de catre expert.
17. Validitatea si temeinicia ipotezelor si metodelor utilizate, precum si
aplicarea lor au in vedere rationamentele expertului. Nedispunand de aceleasi
competente ca expertul, auditorul nu poate in mod sistematic sa puna in
discutie ipotezele si metodele utilizate de expert; totodata, auditorul va
incerca sa le inteleaga si va stabili daca ele par rezonabile pe baza
cunostintelor sale despre activitatea intreprinderii si a rezultatelor obtinute
prin alte proceduri de audit.
VI. MENTIUNI REFERITOARE LA EXPERT IN RAPORTUL DE AUDIT
Principii fundamentale
18. Daca auditorul nu modifica raportul sau, el nu trebuie sa faca caz de
lucrarile expertului.
Comentarii
19. Daca pe baza lucrarilor expertului auditorul decide de a modifica
raportul sau, este indicat sa se faca referire la lucrarile expertului,
descriindu-le (fara a se divulga numele sau si intinderea misiunii sale). In
acest caz auditorul va obtine autorizarea prealabila a expertului; daca
expertul refuza cu toate ca auditorul estimeaza necesar sa se refere la
lucrarile sale, auditorul poate solicita un aviz juridic.
NORMA DE AUDIT Nr. 70
Raport al auditorului asupra situatiilor financiare
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Elementele esentiale ale raportului de audit .......................
III. Raportul de audit ..................................................
IV. Rapoarte modificate ................................................
V. Circumstante care pot da nastere unei opinii diferite de opinia
fara rezerve .......................................................
Anexa: Incertitudini ......................................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
| |
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Auditorul trebuie sa revada si sa evalueze concluziile trase din
elementele probante reunite si care servesc la fundamentarea exprimarii opiniei
sale despre situatiile financiare.
2. Raportul de audit trebuie sa exprime clar, in scris, opinia auditorului
referitoare la situatiile financiare luate in ansamblu.
Comentarii
3. Obiectul acestei Norme nationale de audit care este in acord cu Norma
internationala de audit (ISA) este de a stabili procedurile si principiile
fundamentale si de a preciza modalitatile de aplicare a acestora in ceea ce
priveste forma si continutul raportului auditorului independent emis la
incheierea auditarii situatiilor financiare ale unei unitati. Cea mai mare
parte a dispozitiilor acestei norme poate fi adaptata pentru rapoartele
referitoare la chestiuni care nu sunt direct legate de situatii financiare.
4. In cadrul acestei evaluari, auditorul determina daca situatiile
financiare au fost stabilite conform unui sistem de referinta contabil
identificabil recunoscut, ceea ce inseamna Normele contabile internationale
(IAS) sau altor norme sau practici contabile nationale aplicabile. Poate fi, de
asemenea, necesar sa se determine daca situatiile financiare au fost intocmite
conform prevederilor legale.
II. ELEMENTELE ESENTIALE ALE RAPORTULUI DE AUDIT
5. Raportul de audit contine urmatoarele elemente esentiale, prezentate in
general astfel:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere:
(i) identificarea situatiilor financiare care fac obiectul auditului
precizand cifrele caracteristice ale acestora;
(ii) reamintirea responsabilitatilor respective ale conducerii unitatii si
ale auditorului;
d) un paragraf care contine intinderea auditului (care descrie natura unui
audit);
(i) referire la ISA sau la normele sau practicile nationale aplicabile;
(ii) descrierea demersurilor puse in practica de auditor;
e) un paragraf referitor la opinie care exprima parerea auditorului
referitoare la situatiile financiare;
f) data raportului;
g) adresa auditorului; si
h) semnatura auditorului.
Este recomandat sa se armonizeze forma si continutul raportului de audit
pentru a facilita intelegerea lecturarii acestuia si identificarea
circumstantelor neobisnuite daca s-au produs.
Titlul
6. Raportul de audit trebuie sa contina un titlu adecvat. El poate contine
in titlu expresia "auditor independent" pentru a face deosebire intre
raportul de audit si rapoartele care pot fi redactate de alte persoane, precum
cele din cadrul unitatii, ale consiliului de administratie sau de rapoartele
altor auditori care nu respecta in mod necesar aceleasi reguli de etica
profesionala ca auditorul independent.
Destinatarul
7. Raportul de audit trebuie sa mentioneze destinatarul, conform
circumstantelor misiunii si exigentelor reglementarilor locale. Acest raport
este, in general, adresat actionarilor sau consiliului de administratie al unitatii
ale carei situatii financiare fac obiectul auditului.
Paragraful de prezentare sau de introducere
8. Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare ale
unitatii care face obiectul auditului, precum si data acestora si perioada pe
care o acopera.
9. Raportul trebuie sa reaminteasca faptul ca situatiile financiare tin de
responsabilitatea conducerii unitatii si ca auditorul este dator sa exprime o
opinie referitoare la acestea pe baza auditarii lor.
10. Situatiile financiare sunt intocmite si prezentate de conducere.
Intocmirea lor cere conducerii estimari contabile si decizii, precum si
selectarea principiilor si metodelor contabile adecvate. Spre deosebire de cele
de mai sus, responsabilitatea auditorului consta in controlarea acestor
informatii financiare pentru a exprima o opinie asupra acestora din urma.
11. Spre exemplu, paragraful de prezentare sau de introducere poate fi
redactat astfel:
"Am auditat bilantul anexat*1) al societatii ABC la 31 decembrie 19X1,
contul de profit si pierderi si anexele pentru exercitiul inchis la aceasta
data. Aceste situatii financiare releva responsabilitatea conducerii
societatii. Responsabilitatea noastra consta in a ne exprima o opinie asupra
acestor situatii financiare pe baza auditului nostru."
Paragraf referitor la amploarea auditului
12. Raportul de audit trebuie sa precizeze amploarea demersurilor puse in
practica si sa confirme faptul ca auditul a fost realizat conform Normelor
nationale de audit care sunt in acord cu Normele internationale de audit.
Termenul "amploarea" descrie posibilitatea ca auditorul sa puna in
practica procedurile de audit pe care le considera necesare cu privire la
circumstante. Aceasta informatie este necesara pentru a oferi celui care citeste
raportul asigurarea ca auditul a fost realizat in conformitate cu normele sau
cu practicile recunoscute. Doar daca nu se indica altfel, normele sau
practicile de audit aplicate sunt cele ale tarii indicate in adresa
auditorului.
13. Raportul de audit trebuie sa contina o declaratie prin care se confirma
faptul ca auditul a fost planificat si executat in vederea obtinerii unei
asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu contin anomalii semnificative.
14. Raportul de audit trebuie sa precizeze ca auditul a realizat:
a) examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele continute
in situatiile financiare;
b) aprecierea principiilor contabile urmate pentru intocmirea situatiilor
financiare;
c) aprecierea estimarilor semnificative retinute de conducere pentru
stabilirea situatiilor financiare;
d) aprecierea prezentarii lor in ansamblu.
15. Raportul trebuie sa includa o declaratie a auditorului in care se
precizeaza ca auditul furnizeaza o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei
sale.
16. Spre exemplu, paragraful referitor la amploarea auditului poate fi
redactat astfel:
"Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care
sunt in acord cu Normele internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul
sa fie planificat si realizat in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca
nu contin anomalii semnificative. Un audit consta in examinarea, prin sondaj, a
elementelor care justifica datele continute in situatiile financiare. Un audit
consta in mod egal in aprecierea principiilor contabile folosite si estimarile
semnificative folosite de conducere, precum si a prezentarii situatiilor
financiare luate in ansamblu. Consideram ca auditul nostru constituie o baza
rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre."
Paragraf referitor la opinie
17. Raportul de audit trebuie sa exprime clar opinia auditorului
referitoare la imaginea fidela (sau la prezentarea sincera, in toate aspectele
lor semnificative), pe care o dau situatiile financiare, conform unui sistem de
referinta contabil identificat, si daca este cazul, referitoare la faptul ca
situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu obligatiile legale
in vigoare.
18. Expresia "dau o imagine fidela" sau "prezinta, cu
sinceritate, toate aspectele semnificative" utilizate in exprimarea
opiniei auditorului sunt echivalente. Ele semnifica in special ca auditorul nu
a tinut cont decat de elementele care au un caracter semnificativ pentru
situatiile financiare.
19. Sistemul de referinta contabil este determinat de norme contabile
internationale sau normele contabile romanesti. Pentru a indica cititorului
contextul in care se inscrie aceasta notiune de sinceritate, auditorul
mentioneaza in opinia sa sistemul de referinta urmat pentru stabilirea
situatiilor financiare cu ajutorul expresiei urmatoare "in conformitate cu
(indicand IAS sau normele nationale aplicabile)".
20. In afara de opinia exprimata referitoare la imaginea fidela pe care o
dau situatiile financiare (sau referitoare la prezentarea lor sincera, in toate
aspectele lor semnificative), raportul de audit poate include in acelasi timp
un aviz de conformare a situatiilor financiare cu alte exigente de reglementare
sau legale.
21. Un exemplu de paragraf de opinie este dat in cele ce urmeaza:
"Dupa parerea noastra, situatiile financiare dau o imagine fidela (sau
"prezinta, cu sinceritate, in toate aspectele sale semnificative") a
situatiei financiare a societatii la 31 decembrie 19X1, precum si a
rezultatului operatiunilor sale si a miscarilor de la nivelul trezoreriei
pentru exercitiul inchis la aceasta data, in conformitate cu*2) (si in
conformitate cu ....*3)".
22. Atunci cand nu este evident ca se poate identifica tara la care se
raporteaza principiile contabile urmate pentru stabilirea situatiilor
financiare, tara trebuie citata nominal in raport. Atunci cand raportul de
audit se intocmeste referitor la situatiile financiare distribuite din plin in
afara tarii lor de origine, se recomanda ca auditorul sa faca referire in
raportul sau la principiile tarii de origine, spre exemplu printr-o exprimare
precum:
"in conformitate cu principiile contabile general recunoscute in tara
A...".
Aceasta precizare ii permite cititorului sa stie precis ce principii
contabile au fost urmate pentru a intocmi situatiile financiare. Atunci cand
raportul se intocmeste despre situatiile financiare menite in mod special
pentru a fi utilizate intr-o alta tara (spre exemplu, atunci cand situatiile
financiare au fost traduse dintr-o alta limba si transformate intr-o forma a
unei alte tari in cazul finantarilor transfrontaliere) auditorul va determina
daca este cazul sa faca referire la principiile contabile ale tarii de origine
pe baza carora au fost intocmite situatiile si va determina daca a fost data o
informatie adecvata in notele anexe la situatiile financiare.
Data raportului
23. Raportul de audit trebuie sa poarte data finalizarii lucrarilor de
audit. Aceasta ii permite cititorului sa stie ca auditorul a tinut cont de consecinta
pe care o au asupra situatiilor financiare si asupra raportului sau
evenimentele si operatiunile de care a luat cunostinta auditorul si care s-au
produs pana la acea data.
24. Responsabilitatea auditorului fiind aceea de a exprima o opinie referitoare
la situatiile financiare asa cum au fost ele intocmite si prezentate de catre
conducere, data raportului de audit nu poate fi anterioara datei semnarii sau
aprobarii situatiilor financiare de catre conducere.
Adresa auditorului
25. Raportul trebuie sa indice un loc specific, in general orasul unde se
gaseste biroul auditorului care are responsabilitatea auditului.
Semnatura auditorului
26. Raportul trebuie sa contina numele cabinetului de audit, numele
persoanei reprezentand cabinetul sau ambele, in functie de imprejurari.
Raportul de audit contine in general numele cabinetului, deoarece acesta din
urma este cel care isi asuma responsabilitatea auditului.
------------
*1) Pot fi utilizate ca referinta numerele paginilor sau cifrele
caracteristice situatiilor financiare.
*2) Se indica ISA sau normele nationale aplicabile.
*3) Se indica reglementarea sau legile aplicabile.
III. RAPORTUL DE AUDIT
27. O opinie fara rezerve trebuie sa fie exprimata atunci cand auditorul
estimeaza ca situatiile financiare dau o imagine fidela (prezinta cu
sinceritate, in toate aspectele lor semnificative) in conformitate cu un sistem
de referinta contabil identificat. O opinie fara rezerve inseamna in acelasi
timp in mod implicit ca toate schimbarile de la nivelul principiilor contabile
sau aplicarii lor si consecintele lor au fost corect evaluate si mentionate in
notele anexe la situatiile financiare.
28. Exemplu de raport de audit, care contine elementele esentiale
prezentate si descrise anterior, cu o opinie fara rezerve:
RAPORT DE AUDIT
(DESTINATAR)
Am auditat bilantul anexat*4) al societatii ABC la 31 decembrie 19X1,
precum si conturile de rezultate si miscarile de la nivelul trezoreriei pentru
exercitiul inchis la aceasta data. Aceste situatii financiare releva
responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in a
exprima o opinie referitoare la aceste situatii financiare pe baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care
concorda cu normele internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie
planificat si realizat in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca
situatiile financiare nu cuprind anomalii semnificative. Un audit consta in
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele continute in
situatiile financiare. Un audit consta in acelasi timp in aprecierea
principiilor contabile urmate si a estimarilor semnificative retinute de
conducere, precum si prezentarea situatiilor financiare luate in ansamblul lor.
Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea
opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, situatiile financiare dau o imagine fidela (sau prezinta
cu sinceritate, in toate aspectele lor semnificative) a situatiei financiare a
societatii la 31 decembrie 19X1, precum si a rezultatului operatiunilor sale si
a miscarilor de la nivelul trezoreriei pentru exercitiul inchis la aceasta
data, in conformitate cu ....*5) (si in conformitate cu ....*6)."
AUDITOR
Data
Adresa
------------
*4) Vezi nota 1.
*5) Vezi nota 2.
*6) Vezi nota 3.
IV. RAPOARTE MODIFICATE
29. Un raport de audit este "modificat" in urmatoarele cazuri:
Aspecte care nu au o consecinta asupra opiniei auditorului
a) paragraf de observatii
Aspecte care au o consecinta asupra opiniei auditorului
a) opinie cu rezerve;
b) imposibilitatea de a exprima o opinie; sau
c) opinie defavorabila.
Este de dorit sa se armonizeze forma si fondul fiecarui tip de raport
modificat astfel incat sa se faciliteze intelegerea acestuia de catre cititor.
In acest scop, acest Standard International de Audit ofera exemple de redactare
pentru exprimarea unei opinii fara rezerve, precum si unele fraze sugerate in
cazul rapoartelor modificate.
Aspecte care nu au consecinte asupra opiniei auditorului
30. In anumite cazuri, raportul de audit poate fi modificat cu ajutorul
unui paragraf de observatii pentru a scoate in evidenta un element care
afecteaza situatiile financiare si care face obiectul unei note anexe
explicative mai detaliate. Adaugarea acestui paragraf de observatii nu are nici
o consecinta asupra opiniei auditorului si se introduce dupa opinia auditorului
cu precizarea ca nu pune in cauza opinia exprimata.
31. Auditorul trebuie sa modifice raportul sau cu ajutorul unui paragraf de
observatii care sa sublinieze o problema semnificativa care se refera la
continuitatea exploatarii.
32. Auditorul trebuie sa ia in consideratie modificarea raportului sau cu
ajutorul unui paragraf de observatii in cazul unei incertitudini importante
(alta decat o problema referitoare la ipoteza continuitatii exploatarii), a
carei rezolvare depinde de evenimentele viitoare si care este susceptibila de a
avea o consecinta asupra situatiilor financiare. O incertitudine este o
problema de a carei rezolvare depind actiunile sau evenimentele viitoare care
scapa de sub controlul direct al unitatii, dar care poate avea o consecinta
asupra situatiilor financiare.
33. Exemplul urmator ofera redactarea unui paragraf de observatii
referitoare la o incertitudine semnificativa:
"Dupa parerea noastra, ...... (restul formularii este identica cu cea
a paragrafului referitor la opinie - paragraful 28 de mai sus).
Fara a pune in cauza opinia fara rezerve exprimata mai sus, estimam util sa
atragem atentia asupra Notei X a situatiilor financiare. Societatea este
actualmente parata intr-un proces pentru deturnarea anumitor drepturi de autor
si face obiectul unei pretentii de plata a unor redevente si a unor daune de
interese. Societatea a angajat o actiune reconventionala si sunt in curs
audieri preliminarii, precum si expertize pentru aceste doua instante.
Actualmente este imposibil de anticipat solutionarea acestei afaceri si in
acest sens nu s-a facut nici un provizion pentru riscul pe care il presupune
acest proces.
(Un exemplu de paragraf de observatii referitor la continuitatea
exploatarii este dat in norma de audit Ipoteza de continuitate a exploatarii.)
34. Adaugarea unui paragraf de observatii care subliniaza o problema de
continuitate a exploatarii sau o incertitudine semnificativa ii permite in
general auditorului sa isi indeplineasca responsabilitatea sa in materie.
Totusi, in cazuri extreme, spre exemplu, in situatii care cuprind incertitudini
grave si multiple care imbraca un caracter semnificativ pentru situatiile
financiare, auditorul poate lua in consideratie o imposibilitate de exprimare a
unei opinii in legatura cu paragraful de observatii. In anexa 1 sunt prezentate
diferite cazuri de incertitudine.
35. In afara de adaugarea unui paragraf de observatii rezervat problemelor
referitoare la situatiile financiare, auditorul poate de asemenea sa adauge
acest tip de paragraf, de preferinta dupa opinia sa, pentru chestiuni care nu
se raporteaza direct la situatiile financiare. Spre exemplu, daca este necesar
de corectat alte informatii dintr-un document continut in situatiile financiare
auditate si referitor la care unitatea refuza sa procedeze la corectarea lor,
auditorul va lua in consideratie adaugarea in raportul sau a unui paragraf de
observatii care sa descrie neconcordanta grava descoperita. Auditorul poate de
asemenea sa relateze intr-un paragraf de observatii alte verificari care tin de
obligatiile legale si care trebuie sa fie mentionate in raport.
Aspecte care au o consecinta asupra opiniei auditorului
36. Este posibil ca auditorul sa nu fie in masura sa exprime o opinie fara
rezerve atunci cand sunt intrunite una sau mai multe dintre urmatoarele
conditii si ca, dupa parerea sa, ele au sau pot avea o influenta semnificativa
asupra situatiilor financiare:
a) limitarea dimensiunii lucrarilor de audit; sau
b) dezacord cu conducerea referitor la cat de bine fondata este politica de
selectare a conturilor retinute, modul lor de aplicare sau la cat de adecvate
sunt informatiile date in anexele la situatiile financiare.
Circumstantele descrise la lit. a) pot conduce la o opinie adversa sau la
imposibilitatea exprimarii unei opinii. Circumstantele evocate la lit. b) pot
face obiectul unei opinii defavorabile. Aceste circumstante sunt descrise in
detaliu in paragrafele 41 - 46.
37. O opinie cu rezerve trebuie sa fie exprimata atunci cand auditorul
estimeaza ca nu poate da o opinie fara rezerve si ca aceasta rezerva, care se
refera la un dezacord cu conducerea sau o limitare a amploarei lucrarilor de
audit, nu este de o importanta atat de mare sau nu priveste un numar important
de rubrici incat sa antreneze o opinie defavorabila. O opinie cu rezerve se
traduce prin termenul "sub rezerva" efectului aspectelor pe care se
bazeaza rezerva.
38. O imposibilitate de a exprima o opinie trebuie formulata de catre
auditor atunci cand consecinta posibila a unei restrictii referitoare la
amploarea lucrarilor de audit este atat de importanta sau se refera la un numar
important de rubrici incat auditorul nu a putut obtine elemente probante
suficiente si adecvate pentru a putea sa se pronunte asupra situatiilor
financiare. De exemplu, daca auditorul nu poate sa aiba acces la examenul
procedurilor de control intern, el poate sa declare ca se afla in
imposibilitate de a exprima o opinie.
39. O opinie defavorabila trebuie exprimata de catre auditor atunci cand
dezacordul este atat de important sau se refera la un numar important de
rubrici incat auditorul estimeaza ca o rezerva nu va fi suficienta pentru a
descrie natura incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare.
40. De fiecare data cand auditorul exprima o opinie, alta decat cea fara
rezerve, auditorul trebuie sa descrie clar in raportul sau toate motivele
substantiale, cat si motivul si cuantificarea, in masura posibilitatilor, a
eventualelor consecinte asupra situatiilor financiare. In general, aceste
informatii vor figura intr-un paragraf distinct care precede opinia sau pe cel
prin care se formuleaza imposibilitatea de a exprima o opinie si pot fi
retransmise, daca exista, intr-o nota mai detaliata la anexa la situatiile
financiare.
V. CIRCUMSTANTE CARE POT DA NASTERE UNEI OPINII DIFERITE DE OPINIA FARA
REZERVE
- Limitarea intinderii lucrarilor de audit
41. Limitarea intinderii lucrarilor de audit este adesea impusa de unitate
(spre exemplu atunci cand termenii misiunii precizeaza ca auditorul nu va pune
in practica o procedura de audit pe care auditorul o considera necesara).
Totusi, atunci cand aceasta limitare este astfel incat auditorul considera ca este
de natura sa antreneze o imposibilitate de exprimare a unei opinii, aceasta
misiune limitata nu va fi acceptata ca misiune de audit decat daca auditorul
este obligat legal. In acelasi timp, un auditor care indeplineste o misiune
legala nu va accepta aceasta misiune atunci cand limitarea impusa este contrara
obligatiilor sale legale.
42. Aceasta limitare poate fi dictata de situatii (spre exemplu, atunci
cand calendarul misiunii de audit nu ii permite sa verifice inventarul fizic al
stocurilor). Ea poate de asemenea proveni din faptul ca, conform opiniei
auditorului, documentele contabile ale unitatii sunt incomplete sau atunci cand
auditorul nu a fost in masura sa puna in practica o procedura pe care o
considera necesara. In aceste situatii, auditorul se va stradui sa puna in
practica proceduri de audit alternative pentru a aduna elemente probante
suficiente pentru a sustine o opinie fara rezerve.
43. Atunci cand limitarea amploarei lucrarilor de audit se traduce printr-o
opinie cu rezerve sau prin imposibilitatea de a exprima o opinie, raportul
auditorului trebuie sa descrie limitarea si sa indice ca ar fi putut sa se
dovedeasca necesare eventuale corectari ale situatiilor financiare daca nu ar
fi existat limitarea.
44. Exemple de limitari:
- Limitarea intinderii lucrarilor de audit - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (restul formularii este identic cu cea din paragraful
de introducere - paragraful 28 de mai sus).
Cu exceptia problemei evocate in paragraful urmator, am efectuat auditul
nostru in conformitate cu ... (restul formularii este identic cu cea din
paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai sus.)
Nu am asistat la inventarul fizic al stocurilor la 31 decembrie 19X1,
aceasta data fiind anterioara numirii noastre ca auditori ai societatii. Din
cauza naturii documentelor pastrate de societate, nu am fost in masura sa
verificam, prin alte proceduri de audit, cantitatile din stoc de la aceasta
data.
Dupa parerea noastra, sub rezerva efectului modificarilor care ar fi putut
sa se dovedeasca necesare, in anumite situatii, daca am fi fost in masura sa
verificam cantitatile fizice aflate in stoc, situatiile financiare dau o
imagine fidela ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful
referitor la opinie - paragraful 28 anterior)."
- Limitarea intinderii lucrarilor de audit - Imposibilitatea exprimarii
unei opinii
"Am fost numiti pentru a audita bilantul alaturat de la societatea ABC
la 31 decembrie 19X1, precum si contul pentru rezultate si situatia miscarilor
de la nivelul trezoreriei pentru exercitiul inchis la aceasta data. Aceste
situatii financiare releva responsabilitatea conducerii societatii. (Se omite
fraza care indica responsabilitatea auditorului.)
(Paragraful care evoca amploarea lucrarilor de audit va fi fie omis, fie
modificat in functie de imprejurari.)
(Se adauga un paragraf care descrie limitarile amploarei lucrarilor de
audit, dupa cum urmeaza:)
Nu am putut sa asistam la toate inventarele fizice ale stocurilor nici sa
confirmam creantele clientilor din cauza limitarilor impuse amploarei
lucrarilor noastre de catre societate.
Din cauza importantei aspectelor prezentate anterior, nu suntem in masura
sa exprimam o opinie referitoare la situatiile financiare."
- Dezacord cu conducerea
45. Este posibil ca auditorul sa se gaseasca in dezacord cu conducerea
asupra unor subiecte cum ar fi buna fundamentare a politicii de inchidere a
conturilor, modul ei de aplicare sau cat de adecvate sunt informatiile date in
anexele la situatiile financiare. Daca acest dezacord dovedeste o importanta
semnificativa pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa emita o opinie
cu rezerve sau o opinie defavorabila.
46. Exemple de dezacorduri:
- Dezacord referitor la politicile de inchidere a conturilor - metoda
contabila inadecvata - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (Restul formulei este identic cu cel din paragraful de
introducere - paragraful 28 de mai sus).
Am efectuat auditul nostru in conformitate cu .... (restul formulei este
identic cu cel din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai
sus).
Cum aratam in nota noastra X la situatiile financiare, nu a fost
inregistrata nici o depreciere in conturi, ceea ce, dupa parerea noastra,
contravine Normelor Contabile Internationale (sau normelor contabile
nationale). Deprecierile stabilite pentru exercitiul inchis la 31 decembrie
19X1 ar fi trebuit sa se ridice la xxx, calculate dupa metoda deprecierilor
liniare si la care se aplica o rata anuala de 5% pentru constructii si de 20%
pentru echipamente. In consecinta, imobilizarile corporale ar fi trebuit sa fie
reduse cu suma deprecierii cumulate care se ridica la xxx si pierderea
exercitiului, precum si deficitul cumulat din exercitiile anterioare ar fi trebuit
sporite cu xxx, respectiv xxx.
Dupa parerea noastra, sub rezerva consecintei problemei expuse anterior
asupra situatiilor financiare, acestea din urma dau o imagine fidela ....
(restul formulei este identic cu cea din paragraful referitor la opinie -
paragraful 28 de mai sus)."
- Dezacord referitor la politica de inchidere a conturilor - informatii din
notele anexe la situatiile financiare inadecvate - Opinie cu rezerve
"Am auditat ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful de
introducere - paragraful 28 de mai sus).
Am efectuat auditul nostru in conformitate cu ... (restul formulei este
identic cu cea din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai
sus).
La 15 ianuarie 19X2, societatea a emis obligatiuni pentru o suma de xxx
pentru a finanta extinderea instalatiei sale tehnologice. Contractul de emitere
a acestor obligatii limiteaza plata de dividende viitoare din beneficiile
realizate dupa 31 decembrie 19X1. Dupa parerea noastra, mentionarea acestei
informatii in nota anexa la situatiile financiare este ceruta de Norma ...*7).
Dupa parerea noastra, sub rezerva omiterii informatiei mentionate in
paragraful precedent, situatiile financiare dau o imagine fidela ... (restul
formulei este identic cu cea din paragraful referitor la opinie - paragraful 28
de mai sus)."
- Dezacord referitor la politicile de inchidere a conturilor - Informatii
in notele anexe la situatiile financiare inadecvate - Opinie defavorabila
"Am auditat ... (restul formulei este identic cu cea din paragraful de
introducere - paragraful 28 de mai sus).
Am efectuat auditul nostru in conformitate cu ... (restul formulei este
identic cu cea din paragraful referitor la amploare - paragraful 28 de mai
sus).
(Paragrafe care descriu dezacordul)
Dupa parerea noastra, din cauza consecintei problemelor expuse in
paragraful de fata, situatiile financiare nu dau o imagine fidela sau nu
prezinta cu sinceritate situatia financiara a societatii la 31 decembrie 19X1,
precum si rezultatul operatiunilor sale si al miscarilor de la nivelul
trezoreriei pentru exercitiul inchis la aceasta data, conform cu*8) ... (si nu
sunt in conformitate cu ...*9)."
------------
*7) Vezi notele 5 si 6.
*8) Vezi nota 5.
*9) Vezi nota 6.
ANEXA 1
Incertitudini
Definitie
O incertitudine exista atunci cand consecintele unei situatii nu pot fi
evaluate, tinand seama de informatiile existente, caci producerea acestei
situatii depinde de realizarea unor evenimente viitoare. La data inchiderii
conturilor anuale sau la data stabilirii raportului de audit exista o
imposibilitate materiala de a transpune situatia respectiva in conturi.
Cazurile cele mai frecvente de incertitudini sunt procesele, litigiile, ale
caror:
- solutii sunt incerte si pot la fel de bine sa fie in favoarea sau in
defavoarea intreprinderii;
- consecinte nu pot fi estimate caci suma este prea incerta sau
necunoscuta.
O alta situatie de incertitudine este cea referitoare la continuitatea
exploatarii atunci cand intreprinderea cunoaste dificultati.
Distinctia dintre incertitudini, dezacord si limitari
Situatiile de incertitudini nu trebuie confundate cu cele care presupun o
limitare a intinderii lucrarilor auditorului sau care conduc la un dezacord al
auditorului cu conducerea in legatura cu aplicarea regulilor si metodelor
contabile.
In fapt, intr-o situatie de incertitudine:
- auditorul considera ca dispune de elemente probante suficiente pentru a
aprecia starea de incertitudine in care se gaseste conducerea intreprinderii;
- o informatie privind aceasta stare de incertitudine este in mod pertinent
prezentata in anexa. O informatie pertinenta in anexa ar trebui sa cuprinda:
- o descriere a situatiei precizand natura incertitudinii si
incidentele posibile ale acesteia;
- postul sau posturile corespunzatoare din conturile anuale;
- suma maxima a riscului cand aceasta poate fi stabilita sau limitele
in care se situeaza aceasta; cand nici o estimare nu poate fi efectuata,
aceasta trebuind precizata pentru a justifica absenta unei astfel de
informatii;
- imposibilitatea determinarii producerii incertitudinii.
Distinctia dintre incertitudine si limitarea intinderii lucrarilor
Cand auditorul nu poate obtine elemente probante suficiente pentru a
justifica pozitia conducerii intreprinderii privind existenta si tratarea unei
incertitudini, cu deosebire in legatura cu informatiile cuprinse in anexa, el
se afla confruntat cu o limitare a intinderii lucrarilor si in consecinta
trebuie sa formuleze o rezerva sau sa emita o opinie defavorabila.
In mod normal incertitudinea este o situatie care va aparea la o data
ulterioara dar pentru care nu exista, la data raportului auditorului, elemente
probante pentru a-i determina aparitia; conducerea intreprinderii dispune de
diverse informatii pentru a lua o decizie in legatura cu tratamentul acestei
incertitudini in conturi.
Cand auditorul considera ca nu au fost puse la dispozitia sa toate informatiile
de care dispune conducerea, pentru a analiza si evalua incertitudinea, el se
afla intr-o situatie de limitare a intinderii lucrarilor sale.
Distinctia dintre incertitudine si dezacord
a) Informatie absenta sau nepotrivita
Cand auditorul considera ca informatia referitoare la incertitudine nu este
pertinenta sau lipseste din anexa, el exprima o rezerva pentru dezacord sau o
opinie defavorabila pentru dezacord.
Auditorul va considera ca informatia data nu este pertinenta atunci cand ea
nu permite utilizatorului conturilor sa aprecieze consecintele posibile ale
situatiei de incertitudine.
b) Distinctia intre incertitudine si dezacord asupra estimarilor contabile
Stabilirea conturilor anuale implica estimari din partea conducerii intreprinderii;
aceste estimari presupun judecati din partea conducerii privind producerea unor
evenimente viitoare. De exemplu: determinarea unui provizion, estimarea valorii
probabile de realizare a stocurilor, estimarea duratei de viata a imobilizarilor
etc.
Auditorul pune in lucru diligente care sa-i permita sa se asigure ca aceste
estimari sunt rezonabile: comparatii cu informatii istorice, discutii cu
conducerea, scrisoare de afirmare.
Daca auditorul considera ca aceste estimari nu sunt rezonabile si ca
incidenta lor este semnificativa, el formuleaza o rezerva pentru dezacord sau
emite o opinie defavorabila.
NORMA DE AUDIT Nr. 80
Raportul auditorului asupra misiunilor speciale de audit
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Remarci de ordin general ...........................................
III. Rapoarte privind situatiile financiare stabilite conform unui
referential contabil diferit de Normele contabile internationale ...
IV. Rapoarte asupra unei rubrici din situatiile financiare .............
V. Rapoarte privind respectarea clauzelor contractuale ................
VI. Rapoarte privind situatiile financiare condensate ..................
Anexa 1: Modele de rapoarte privind situatiile financiare intocmite conform
unei referinte contabile diferite de Normele contabile
internationale .....................................................
Anexa 2: Modele de rapoarte asupra unei rubrici din situatiile financiare ...
Anexa 3: Modele de rapoarte privind respectarea clauzelor contractuale ......
Anexa 4: Modele de rapoarte asupra situatiilor financiare condensate ........
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante. |
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Auditorul trebuie sa examineze sau sa evalueze concluziile trase din
elementele probante culese in timpul misiunii de audit speciale pentru a
determina daca acestea pot servi drept baza pentru opinia sa. Raportul trebuie sa
contina o opinie scrisa clar exprimata
Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu norma
internationala de audit este acela de a stabili procedurile si principiile
fundamentale si de a preciza modalitatile lor de aplicare relative la misiunile
speciale de audit, care se refera la:
a) situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit
de Normele Contabile Internationale sau de normele nationale;
b) conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici ale situatiilor
financiare (numite in cazul de fata rapoarte asupra unei rubrici a situatiilor
financiare);
c) respectarea clauzelor contractuale;
d) situatii financiare rezumate.
Aceasta Norma nationala de audit nu se aplica in cazul misiunilor de examen
limitat, misiunilor de verificare pe baza de proceduri convenite sau misiunilor
de compilare.
II. REMARCI DE ORDIN GENERAL
Principii fundamentale
3. Inainte de a accepta o misiune speciala de audit, auditorul trebuie sa
se asigure de existenta unui acord cu clientul privind natura precisa a
misiunii, ca si forma si continutul raportului care va fi emis.
4. Cu exceptia raportului asupra situatiilor financiare condensate,
raportul auditorului privind o misiune de audit speciala trebuie sa includa
elementele esentiale urmatoare, in general prezentate dupa cum urmeaza:
a) titlul;
b) destinatarul;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere:
(i) identificarea informatiilor financiare auditate; si
(ii) reamintirea responsabilitatilor care revin conducerii intreprinderii
si, respectiv, auditorului;
d) un paragraf care se refera la intinderea lucrarilor (cu descrierea
naturii auditului):
(i) referinta la Normele nationale de audit relative la misiunile de audit
speciale; si
(ii) descrierea diligentelor puse in aplicare de catre auditor;
e) un paragraf care exprima opinia auditorului asupra informatiilor
financiare;
f) data raportului;
g) adresa auditorului; si
h) semnatura auditorului.
Comentarii
5. Natura, calendarul si intinderea lucrarilor care trebuie efectuate in
cursul unei misiuni speciale de audit depind de circumstante.
Pentru planificarea lucrarilor de audit, auditorul se va interesa care este
finalitatea informatiilor pe care isi va baza misiunea si care sunt potentialii
utilizatori ai acestor informatii. Pentru a se evita utilizarea raportului sau
in alte scopuri decat cele prevazute, auditorul poate dori sa se precizeze in
raport care sunt limitele in care acesta poate fi utilizat si difuzat.
Este de preferat sa se armonizeze forma si continutul raportului pentru ca
cititorii sa poata intelege mai usor.
6. Atunci cand o entitate furnizeaza informatii financiare autoritatilor
guvernamentale, societatilor de asigurari sau altor terti, este posibil ca
uneori sa fie necesar ca formatul raportului sa raspunda unor criterii precise.
In aceste situatii, formatul raportului poate fi diferit de cel prevazut in
aceasta norma. Astfel, poate fi necesara o certificare a faptelor pentru a se
putea exprima o opinie, o opinie asupra unor aspecte care nu sunt abordate in
cadrul auditului sau pot fi omise formulari esentiale. In aceste situatii,
auditorul trebuie sa analizeze termenii si formularea raportului cerut si, daca
este necesar, sa efectueze modificarile necesare pentru a se conforma
exigentelor prezentei norme, fie reformuland raportul, fie alaturand un raport
distinct.
7. In situatia in care informatiile la care se refera raportul auditorului
sunt bazate pe prevederile unui acord, auditorul va determina daca directiunea
a facut apel la interpretari majore ale acordului pentru pregatirea acestor
informatii. O interpretare este considerata ca fiind majora daca o interpretare
diferita ar fi antrenat diferente semnificative asupra informatiilor
financiare.
8. Auditorul trebuie sa determine daca interpretarile majore ale unui acord
pe baza caruia s-au stabilit informatiile financiare sunt descrise clar in
notele anexe la aceste informatii. Este posibil ca, in raportul sau de misiune
speciala de audit, auditorul sa doreasca sa faca referire la nota alaturata la
aceste informatii care descrie aceste interpretari.
III. RAPOARTE PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE STABILITE CONFORM UNUI
REFERENTIAL CONTABIL DIFERIT DE NORMELE CONTABILE INTERNATIONALE SAU DE NORMELE
NATIONALE
Principii fundamentale
9. Raportul auditorului asupra situatiilor financiare pregatite dupa un
referential contabil trebuie sa contina o indicatie care sa precizeze
referentialul contabil utilizat sau trebuie sa faca referinta la nota anexa la
situatiile financiare care da aceasta informatie. Opinia exprimata trebuie sa
indice daca situatiile financiare au fost intocmite, in toate aspectele lor
semnificative, conform referentialului contabil identificat.
10. Daca situatiile financiare intocmite conform unui alt referential
contabil nu sunt corect denumite sau daca acest referential contabil diferit nu
este clar identificat, auditorul trebuie sa elaboreze un raport modificat in
consecinta.
Comentarii
11. Un referential contabil este format dintr-un ansamblu de conventii
contabile care se respecta in momentul stabilirii situatiilor financiare, care
se aplica tuturor elementelor semnificative ale acestora si care se bazeaza pe
un cadru conceptual. Situatiile financiare pot fi pregatite pentru a raspunde
la un obiectiv mai special si se bazeaza pe un referential contabil diferit de
Normele Contabile Internationale sau de normele nationale aplicabile (denumit
in continuare "referential contabil diferit"). Un ansamblu de
conventii contabile conceput pentru un scop anume nu constituie un referential
contabil. Printre alte referentiale contabile citam:
- cel utilizat de catre o entitate pentru a-si intocmi declaratiile fiscale;
- cel al contabilitatii tinute pe baza de plati/incasari;
- dispozitii privind rapoartele financiare elaborate de o autoritate
tutelara guvernamentala.
12. Pentru a exprima opinia auditorul va folosi formula "da o imagine
fidela" sau "prezinta intr-o maniera sincera, in toate aspectele lor
semnificative", aceste formule fiind echivalente. Anexa 1 prezinta modele
de rapoarte asupra situatiilor financiare intocmite conform unui referential
contabil diferit.
13. Auditorul se va asigura ca titlul situatiilor financiare (sau o nota
anexa) indica clar cititorului ca aceste situatii nu au fost stabilite conform
Normelor Contabile Internationale sau normelor nationale. De exemplu, un
document financiar intocmit conform reglementarilor fiscale pentru determinarea
valorii impozitului poate fi numit "Cont de profit si pierderi intocmit
conform reglementarilor fiscale".
IV. RAPOARTE ASUPRA UNEI RUBRICI DIN SITUATIILE FINANCIARE
Principii fundamentale
14. Pentru a defini intinderea misiunii sale, auditorul trebuie sa ia in
considerare rubricile situatiilor financiare interdependente susceptibile de a
avea o incidenta semnificativa asupra informatiilor asupra carora isi va
exprima opinia.
15. Auditorul trebuie sa fixeze un prag de semnificatie cu privire la
rubrica din situatiile financiare asupra careia isi va exprima opinia.
16. Raportul auditorului asupra unei rubrici din situatiile financiare
trebuie sa includa o indicatie care sa precizeze referentialul contabil pe baza
caruia este prezentata rubrica auditata sau sa faca referinta la un acord in
care se precizeaza acest referential. Opinia trebuie sa indice daca rubrica
este prezentata, in toate aspectele sale semnificative, conform referentialului
contabil identificat. Anexa 2 prezinta modele de rapoarte de audit al
rubricilor izolate luate din situatiile financiare.
17. Cand auditorul a formulat o opinie defavorabila sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare luate in ansamblul lor,
auditorul trebuie sa-si intocmeasca raportul asupra rubricilor auditate din
situatiile financiare doar daca ele nu constituie o parte semnificativa a
acestora din urma. In caz contrar, raportul poate risca sa-l puna in umbra pe
cel al situatiilor financiare luate in ansamblul lor.
Comentarii
18. Auditorului i se poate cere sa-si exprime o opinie asupra uneia sau mai
multor rubrici din situatiile financiare, de exemplu creantele clienti,
stocurile, calculul unei participatiuni la beneficiile varsate unui angajat sau
un provizion pentru impozitul pe beneficii. Aceasta cerere poate face obiectul
unei misiuni distincte sau poate fi inclusa in cadrul misiunii de audit al
situatiilor financiare ale entitatii. Totusi, acest tip de misiune nu va avea
drept rezultat final un raport de audit asupra situatiilor financiare luate in
ansamblul lor si, in consecinta, opinia auditorului va mentiona daca rubrica
auditata este prezenta, in toate aspectele semnificative, conform
referentialului contabil identificat.
19. Numeroase rubrici ale situatiilor financiare sunt legate intre ele, de
exemplu vanzarile si creantele clienti, stocurile si datoriile furnizori. In
consecinta, atunci cand auditorul examineaza o rubrica luata izolat, auditorul
va trebui, de asemenea, sa ia in considerare si alte rubrici.
20. Un sold de conturi anume va antrena un prag de semnificatie mai putin
ridicat decat cel pentru situatiile financiare luate in ansamblul lor. Prin
urmare, analiza auditorului va fi mai aprofundata decat in cazul in care acest
element ar fi verificat in cadrul auditului intregului ansamblu al situatiilor
financiare.
21. Pentru a evita sa se dea unui utilizator impresia ca raportul se refera
la ansamblul situatiilor financiare, auditorul il va informa pe client ca
raportul asupra rubricii auditate nu poate fi alaturat situatiilor financiare
ale entitatii.
V. RAPOARTE PRIVIND RESPECTAREA CLAUZELOR CONTRACTUALE
Principii fundamentale
22. Misiunile care vizeaza exprimarea unei opinii privind respectarea de
catre o entitate a clauzelor contractuale ale unui acord trebuie sa fie
acceptate doar daca misiunea se refera exclusiv la verificarea respectarii
clauzelor contractuale care vizeaza aspecte contabile si financiare care tin de
competenta profesionala a auditorului.
23. Auditorul trebuie sa exprime in raportul sau o opinie referitoare la
respectarea de catre entitate a clauzelor mai deosebite din acord. Anexa 3
prezinta modele de acest tip de rapoarte care fac obiectul unui raport distinct
sau inclus intr-un raport care insoteste situatiile financiare.
Comentarii
24. Auditorul poate fi obligat sa redacteze un raport privind respectarea
de catre entitate a anumitor clauze contractuale ale unui acord, de exemplu
contractele de emisiune a obligatiilor sau contractele de imprumut. In general,
aceste acorduri obliga entitatea sa respecte dispozitiile referitoare in
special la plata dobanzilor, mentinerea ratiourilor financiare stabilite,
limitarea in plata dividendelor etc.
25. Atunci cand anumite aspecte mai deosebite care intra in cadrul misiunii
nu sunt de competenta auditorului, acesta va recurge la angajarea unui expert
independent.
VI. RAPOARTE PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE CONDENSATE
Principii fundamentale
26. Exceptand cazul in care auditorul a emis un raport de audit asupra
situatiilor financiare pe baza carora s-au pregatit situatiile rezumate,
auditorul nu trebuie sa emita un raport asupra situatiilor financiare
condensate.
27. Raportul auditorului asupra situatiilor financiare rezumate trebuie sa
includa elementele esentiale urmatoare, prezentate in general astfel:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) identificarea situatiilor financiare auditate din care au fost realizate
situatiile financiare rezumate;
d) o referinta la data raportului de audit asupra situatiilor financiare
nerezumate si tipul de opinie exprimata in acest raport;
e) o opinie care indica daca informatiile cuprinse in situatiile financiare
rezumate sunt in concordanta cu situatiile financiare auditate pe baza carora
au fost elaborate. Daca auditorul a exprimat o opinie modificata asupra
situatiilor financiare nerezumate, dar este satisfacut de prezentarea
situatiilor financiare rezumate, raportul trebuie sa mentioneze ca, desi
situatiile financiare sunt in concordanta cu situatiile financiare nerezumate,
provin din situatiile financiare care au facut obiectul unui raport de audit
modificat;
f) o mentiune sau o referinta la o nota din situatiile financiare rezumate
care arata ca, pentru o mai buna intelegere a rezultatelor situatiei financiare
a entitatii, ca si intinderea lucrarilor de audit realizate, situatiile
financiare rezumate trebuie sa fie citite impreuna cu situatiile financiare
nerezumate si raportul de audit corespunzator;
g) data raportului;
h) adresa auditorului; si
i) semnatura auditorului.
Anexa 4 prezinta modele de rapoarte de audit privind situatiile financiare
rezumate.
Comentarii
28. O entitate poate fi pusa in situatia de a stabili situatii financiare
care sa rezume situatiile financiare anuale auditate pentru a informa grupurile
de utilizatori interesate doar de cifrele-cheie referitoare la situatiile
financiare si la rezultatele entitatii.
29. Situatiile financiare rezumate sunt prezentate intr-o forma mult mai
putin detaliata decat situatiile financiare anuale auditate. Din acest motiv,
ele vor indica foarte clar faptul ca ele contin informatii rezumate si il vor
avertiza pe cititor ca, pentru o mai buna intelegere a situatiei financiare si
a rezultatelor entitatii, trebuie citite impreuna cu situatiile financiare ale
entitatii care au fost auditate cel mai recent, acestea din urma furnizand
toate informatiile cerute de referentialul contabil aplicabil.
30. Titlul situatiilor financiare rezumate vor identifica situatiile
financiare auditate din care sunt obtinute, de exemplu "situatii
financiare rezumate pregatite pe baza situatiilor financiare auditate pentru
exercitiul financiar incheiat la 31 decembrie 19......".
31. Situatiile financiare rezumate nu contin toate informatiile cerute de
referinta contabila utilizata pentru prezentarea situatiilor financiare anuale
auditate. Prin urmare, expresiile "imagine fidela" sau "prezinta
sincer, in toate aspectele lor semnificative" nu sunt utilizate de catre
auditor pentru a exprima o opinie asupra acestor situatii.
ANEXA 1
Modele de rapoarte privind situatiile financiare intocmite conform unei
referinte contabile diferite de Normele contabile internationale
Situatia veniturilor si cheltuielilor
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat situatia alaturata a veniturilor si cheltuielilor societatii ABC
la 31 decembrie 19X1. Aceasta situatie tine de responsabilitatea conducerii
societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra
acestei situatii pe baza auditului pe care l-am efectuat.
Am efectuat auditul conform Normelor nationale de audit care concorda cu
Normele internationale de audit. Aceste norme prevad ca auditul sa fie
planificat si realizat astfel incat sa se obtina o siguranta rezonabila ca
aceasta situatie nu contine anomalii semnificative. Un audit consta in
examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele continute de
aceasta situatie. De asemenea, un audit inseamna si aprecierea principiilor
contabile respectate si a estimarilor semnificative retinute de conducere, ca
si prezentarea situatiei, luata in ansamblul sau. Estimam ca auditul nostru
constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
Politica adoptata de catre societate a fost de a prezenta situatia
alaturata pe baza veniturilor si cheltuielilor. Pe aceasta baza, veniturile si
cheltuielile sunt contabilizate pana in momentul in care sunt incasate sau
platite si nu atunci cand apar creantele sau datoriile corespunzatoare.
Dupa parerea noastra, situatia alaturata da o imagine fidela sau prezinta
in mod sincer, in toate aspectele sale semnificative veniturile incasate si
cheltuielile facute de societate in cursul exercitiului incheiat la 31
decembrie 19X1, conform principiului urmarit al incasarilor si platilor descris
in nota X.
Data AUDITOR
Adresa
Situatii financiare stabilite pe baza regulilor fiscale pentru determinarea
masei impozabile
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat situatiile financiare alaturate intocmite pe baza
reglementarilor fiscale pentru determinarea masei impozabile a societatii ABC
la 31 decembrie 19X1. Aceste situatii tin de responsabilitatea conducerii
societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra
acestor situatii pe baza auditului nostru.
Am efectuat auditul conform Normelor nationale de audit care concorda cu
Normele internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat
si realizat astfel incat sa se obtina o siguranta rezonabila ca situatiile nu
contin anomalii semnificative. Un audit consta in examinarea, prin sondaje, a
elementelor care justifica datele continute in situatiile financiare. De asemenea,
un audit consta in aprecierea principiilor contabile aplicate si a estimarilor
semnificative retinute de conducere, precum si in prezentarea situatiilor
financiare, luate in ansamblul lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza
rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, situatiile financiare dau o imagine fidela (sau
prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative) a situatiei financiare a
societatii la 31 decembrie 19X1, ca si a produselor si cheltuielilor pentru
exercitiul incheiat la aceasta data, conform regulilor fiscale descrise in nota
X si aplicate pentru determinarea masei impozabile.
Data AUDITOR
Adresa
ANEXA 2
Modele de rapoarte asupra unei rubrici din situatiile financiare
Situatia conturilor clienti
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat situatia alaturata a conturilor clienti ale societatii ABC la 31
decembrie 19X1. Aceasta situatie tine de responsabilitatea conducerii
societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra
acestei situatii pe baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie
planificat si realizat astfel incat sa se obtina o siguranta rezonabila ca
aceasta situatie nu contine anomalii semnificative. Auditul nostru consta in
examinarea, pe baza de sondaj, a elementelor probante care justifica valorile
si informatiile cuprinse in aceste situatii. De asemenea, auditul a constat si
in aprecierea principiilor contabile respectate si a estimarilor semnificative
retinute de catre conducere, ca si prezentarea ansamblului informatiilor date.
Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea
opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, situatia conturilor clienti da o imagine fidela (sau
prezinta sincer, in toate aspectele semnificative) a creantelor clienti ale
societatii la 31 decembrie 19X1, conform ...
Data AUDITOR
Adresa
Situatia calculului la participarea la beneficii
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat situatia alaturata privind calculul participarii la beneficiile
societatii DEF pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 19X1. Aceasta
situatie a calculului tine de responsabilitatea conducerii societatii ABC.
Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra acestei
situatii de calcul pe baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie
planificat si realizat astfel incat sa se obtina o asigurare rezonabila ca situatia
calculului participarii nu contine anomalii semnificative. Auditul nostru a
constat in examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica valorile si
informatiile prezentate in aceasta situatie a calculului. De asemenea, auditul
a constat in aprecierea principiilor contabile respectate si a estimarilor
semnificative retinute de catre conducere, ca si prezentarea de ansamblu a
acestei situatii de calculare a participarii. Estimam ca auditul nostru
constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, aceasta situatie de calcul da o imagine fidela (sau
prezinta sincer, in toate aspectele sale semnificative) a participarii
societatii DEF la beneficiile societatii pentru exercitiul incheiat la 31
decembrie 19X1, conform termenilor contractului de munca intre societatea DEF
si societate incheiat la 1 iunie 19X0 ...
Data AUDITOR
Adresa
ANEXA 3
Modele de rapoarte privind respectarea clauzelor contractuale
Raport distinct
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat respectarea de catre societatea ABC a metodelor de evaluare si
de prezentare a situatiilor financiare stipulate in articolele de la XX la XX
inclusiv din contractul de imprumut datat 15 mai incheiat cu banca DEF.
Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit referitoare la verificarea
respectarii clauzelor contractuale. Aceste norme cer ca auditul sa fie planificat
si realizat astfel incat sa se obtina siguranta rezonabila ca societatea ABC a
respectat dispozitiile corespunzatoare din contractul de imprumut. Un audit
consta in examinarea, prin sondaje, a elementelor probante corespunzatoare.
Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea
opiniei noastre.
Dupa parerea noastra, societatea s-a conformat, la 31 decembrie 19X1, si in
toate aspectele lor semnificative, metodelor de evaluare si de prezentare
stipulate in articolele mentionate mai sus ale contractului de imprumut.
Data AUDITOR
Adresa
Raport care insoteste situatiile financiare
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat bilantul alaturat al societatii ABC la 31 decembrie 19X1, ca si
contul de rezultate si situatia miscarilor de trezorerie pentru exercitiul
incheiat la aceasta data (se face referinta, daca este cazul, la numerele
paginilor). Aceste situatii financiare tin de responsabilitatea conducerii
societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra
acestor situatii financiare pe baza auditului nostru. De asemenea, am auditat
respectarea de catre societatea ABC a metodelor de evaluare si de prezentare a
situatiilor financiare stipulate in articolele de la XX la XX inclusiv din
contractul de imprumut datat 15 mai incheiat cu banca DEF.
Am efectuat auditul nostru conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit. Aceste norme cer ca auditul sa fie
planificat si realizat astfel incat sa se obtina o siguranta rezonabila ca
situatiile financiare nu contin anomalii semnificative si ca societatea ABC a
respectat dispozitiile corespunzatoare din contractul de imprumut. Un audit
consta in examinarea, prin sondaje, a elementelor care justifica datele
cuprinse in situatiile financiare. De asemenea, un audit consta in aprecierea
principiilor contabile respectate si a estimarilor semnificative retinute de
catre directie, ca si prezentarea situatiilor financiare luate in ansamblul
lor. Estimam ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea
opiniei noastre.
Dupa parerea noastra:
a) situatiile financiare dau o imagine fidela (sau prezinta sincer, in
toate aspectele lor semnificative) a situatiei financiare a societatii la 31
decembrie 19X1, ca si a rezultatului operatiunilor sale si miscarilor de
trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data, conform ... (si in
conformitate cu ...); si
b) societatea s-a conformat, la 31 decembrie 19X1 si in toate aspectele
semnificative, metodelor de evaluare si de prezentare stipulate in articolele
mentionate mai sus din contractul de imprumut.
Data AUDITOR
Adresa
ANEXA 4
Modele de rapoarte asupra situatiilor financiare condensate
In situatia in care s-a exprimat o opinie fara rezerve asupra situatiilor
financiare auditate
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat situatiile financiare ale societatii ABC pentru exercitiul
incheiat la 31 decembrie 19X0, pe baza carora s-au intocmit situatiile
financiare rezumate, conform Normelor nationale de audit care concorda cu
Normele internationale de audit. Raportul nostru datat 10 martie 19X1 continea o
opinie fara rezerve privind situatiile financiare pe baza carora s-au intocmit
situatiile financiare rezumate.
Dupa parerea noastra, situatiile financiare rezumate alaturate sunt in
concordanta, in toate aspectele lor semnificative, cu situatiile financiare pe
baza carora au fost intocmite.
Pentru o mai buna intelegere a situatiei financiare a societatii si a
rezultatului operatiunilor exercitiului, ca si a intinderii lucrarilor de audit
realizate, situatiile financiare rezumate trebuie sa fie citite impreuna cu
situatiile financiare pe baza carora au fost intocmite si raportul de audit
corespunzator.
Data AUDITOR
Adresa
In situatia in care s-a exprimat o opinie cu rezerve asupra situatiilor
financiare auditate
RAPORT DE AUDIT IN ATENTIA ...
Am auditat situatiile financiare ale societatii ABC pentru exercitiul
incheiat la 31 decembrie 19X0, pe baza carora au fost intocmite situatiile
financiare condensate, conform Normelor nationale de audit care concorda cu
Normele internationale de audit. In raportul nostru datat 10 martie 19X1, am
exprimat opinia ca situatiile financiare pe baza carora s-au intocmit
situatiile financiare rezumate dau o imagine fidela (sau prezinta sincer, in
toate aspectele lor semnificative) a ..., sub rezerva efectului unei
supraestimari a stocurilor de ...
Dupa parerea noastra, situatiile financiare condensate alaturate sunt in
concordanta, in toate aspectele lor semnificative, cu situatiile financiare pe
baza carora au fost intocmite si pentru care am exprimat o opinie cu rezerva.
Pentru o mai buna intelegere a situatiei financiare a societatii si a
rezultatului operatiunilor sale, ca si a intinderii lucrarilor de audit
realizate, situatiile financiare rezumate trebuie sa fie citite impreuna cu
situatiile financiare pe baza carora au fost intocmite si raportul de audit
corespunzator.
Data AUDITOR
Adresa
NORMA DE AUDIT Nr. 81
Verificarea informatiilor financiare previzionale
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Asigurarea furnizata de catre auditor referitor la informatiile
financiare previzionale ............................................
III. Acceptarea misiunii ................................................
IV. Cunoasterea activitatilor entitatii ................................
V. Perioada de referinta ..............................................
VI. Proceduri de verificare a informatiilor financiare previzionale ....
VII. Prezentare si informatii care trebuie sa fie incluse in notele
anexe ..............................................................
VIII. Raport privind analiza situatiilor financiare previzionale .........
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Principii fundamentale
1. Intr-o misiune de verificare a informatiilor financiare previzionale,
auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente si adecvate care ii
permit sa aprecieze daca:
a) ipotezele cele mai plauzibile retinute de catre conducere si pe care se
bazeaza informatiile financiare previzionale nu sunt lipsite de fundament si
ca, atunci cand se utilizeaza ipoteze teoretice, acestea din urma sunt coerente
cu informatiile previzionale;
b) informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr-un mod
satisfacator pe baza ipotezelor retinute;
c) informatiile financiare previzionale sunt corect prezentate, daca toate
ipotezele semnificative sunt descrise in notele anexe si daca s-a indicat clar
daca este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice; si
d) informatiile financiare previzionale sunt pregatite intr-un mod coerent
cu situatiile financiare istorice pe baza principiilor contabile
corespunzatoare.
Comentarii
2. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Norma
internationala de audit este de a stabili proceduri si principii fundamentale
si sa precizeze modalitatile lor de aplicare referitoare la misiunile de
verificare si de raportare a informatiilor financiare previzionale care contin
atat previziuni (bazate pe ipotezele cele mai plauzibile), cat si proiectari
(bazate pe ipoteze teoretice). Aceasta norma nu se aplica in cazul examinarii
informatiilor financiare previzionale exprimate in termeni generali sau
narativi, cum ar fi alocutiunile conducerii sau in analizele cuprinse in
raportul anual al unei entitati, desi numeroase proceduri prezentate in aceasta
norma pot fi aplicate unei astfel de verificari.
3. Expresia "informatiile financiare previzionale" desemneaza
informatiile financiare bazate pe premisa ca anumite evenimente se vor produce
in viitor si ca entitatea va intreprinde aceste actiuni. Prin natura lor,
acestea sunt foarte subiective si pregatirea lor face apel foarte mult la
rationament. Informatiile financiare previzionale pot lua forma unor
previziuni, proiectari sau o combinare a celor doua, de exemplu o previziune pe
un an asociata cu o proiectie pe cinci ani.
4. Termenul "previziuni" desemneaza informatii financiare
previzionale elaborate pe baza de ipoteze referitoare la aceste evenimente
viitoare anticipate de conducere si in functie de actiunile pe care aceasta
intentioneaza sa le intreprinda la data pregatirii acestor informatii
(ipotezele sau estimarile cele mai plauzibile).
5. Termenul "proiectari" desemneaza informatiile financiare
previzionale bazate pe:
a) ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare si la actiuni ale
conducerii care pot sau nu sa se produca, de exemplu in cazul unei entitati in
faza de incepere a activitatii sau in cel al unei societati care intentioneaza
o schimbare radicala a activitatilor sale; sau
b) combinarea estimarilor celor mai plauzibile si a ipotezelor teoretice.
Aceste proiectii ilustreaza consecintele posibile, la data la care sunt
elaborate, a evenimentelor si a actiunilor daca acestea s-ar produce (scenariul
"ce-se-intampla-daca").
6. Informatiile financiare previzionale pot contine situatiile financiare
sau unul sau mai multe elemente ale acestora si pot fi pregatite:
a) ca instrument de gestiune interna, de exemplu pentru facilitarea
evaluarii unei investitii prevazute; sau
b) pentru a fi difuzate tertilor, de exemplu:
- prospecte de informare privind previziunile viitoare in atentia
potentialilor investitori;
- raportul anual care furnizeaza informatii actionarilor, autoritatilor
tutelare si altor parti interesate;
- document de informare in atentia celor care dau fonduri cu imprumut, care
contine, de exemplu, previziuni de trezorerie.
7. Conducerea este responsabila cu pregatirea si prezentarea informatiilor
financiare previzionale, ca si de identificarea si de descrierea ipotezelor pe
care se bazeaza. Auditorul poate fi solicitat sa examineze si sa prezinte un
raport privind informatiile financiare previzionale pentru a le intari
credibilitatea, indiferent daca sunt destinate tertilor sau uzului intern.
II. ASIGURAREA FURNIZATA DE CATRE AUDITOR REFERITOR LA INFORMATIILE
FINANCIARE PREVIZIONALE
Comentarii
8. Informatiile financiare previzionale se refera la actiuni si la
evenimente care nu s-au produs inca si care pot sa nu se produca. Desi este
posibil ca anumite elemente probante sa fie disponibile pentru fundamentarea
ipotezelor pe care se bazeaza informatiile financiare previzionale, aceste
elemente sunt in general axate pe viitor si, deci, sunt speculative prin
natura, acesta fiind si elementul prin care se disting de elementele probante
disponibile, in general, in timpul auditarii informatiilor financiare istorice.
Asadar, auditorul nu este in masura sa emita o opinie in ceea ce priveste
realizarea rezultatelor care reies din informatiile financiare previzionale.
9. Tinand seama de tipul de elemente probante disponibile pentru evaluarea
ipotezelor pe care se bazeaza informatiile financiare previzionale, auditorul
poate uneori sa aiba dificultati in a ajunge la un nivel de siguranta suficient
pentru a exprima o opinie pozitiva asupra faptului ca aceste ipoteze sunt
lipsite de anomalii semnificative. Prin urmare, in aceasta norma, atunci cand
auditorul emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor retinute
de catre conducere, aceasta din urma nu poate furniza decat un nivel de
siguranta moderat. Totusi, atunci cand auditorul estimeaza ca a atins un nivel
de siguranta suficient, auditorul poate exprima o opinie pozitiva asupra
ipotezelor.
III. ACCEPTAREA MISIUNII
Principii fundamentale
10. Auditorul nu trebuie sa accepte o misiune, sau nu trebuie sa o
continue, in cazul in care este evident ca ipotezele sunt in mod clar
nerealiste sau daca estimeaza ca informatiile financiare previzionale nu vor fi
corespunzatoare utilizarii care li se vor da.
11. Auditorul si clientul trebuie sa fie de acord asupra termenilor
misiunii.
Comentarii
12. Inainte de a accepta o misiune de verificare a informatiilor financiare
previzionale, auditorul va lua in considerare in special:
- utilizarea prevazuta pentru aceste informatii;
- destinatarii informatiilor (difuzare generala sau restransa);
- natura ipotezelor (estimarile cele mai plauzibile sau ipoteze teoretice);
- elementele explicative care trebuie date in anexele la informatii;
- perioada acoperita de informatii.
13. Este in interesul atat a entitatii, cat si a auditorului, sa se
adreseze clientului o scrisoare de misiune pentru a se evita orice neintelegere
in ceea ce priveste misiunea. Aceasta scrisoare va cuprinde aspectele enumerate
in paragraful 10 si va preciza responsabilitatile conducerii in ceea ce
priveste ipotezele retinute si comunicarea auditorului a tuturor informatiilor
pertinente si a tuturor datelor folosite pentru elaborarea acestora.
IV. CUNOASTEREA ACTIVITATILOR ENTITATII
Principii fundamentale
14. Auditorul trebuie sa dobandeasca un nivel de cunoastere suficient
pentru a aprecia daca au fost trecute in revista toate ipotezele semnificative
necesare pregatirii informatiilor financiare previzionale.
15. Auditorul trebuie sa determine in ce masura informatiile financiare
istorice ale intreprinderii sunt fiabile.
Comentarii
16. Auditorul va trebui sa se familiarizeze cu procedeul urmarit de
entitate in pregatirea informatiilor financiare previzionale, examinand, de
exemplu:
- controalele interne asupra sistemului folosit pentru pregatirea
informatiilor financiare previzionale, ca si competentele si experienta
persoanelor insarcinate cu elaborarea acestora;
- natura documentatiei pregatite de catre intreprindere pentru
fundamentarea ipotezelor retinute de conducere;
- gradul de recurgere la tehnici statistice, matematice sau informatice;
- metodele folosite pentru dezvoltarea si aplicarea ipotezelor;
- exactitatea informatiilor financiare previzionale intocmite in timpul
exercitiilor precedente si motivele diferentelor semnificative intre acestea si
realizari.
17. Cunoasterea de catre auditor a informatiilor financiare istorice este
necesara pentru a determina daca acestea sunt coerente cu informatiile
financiare previzionale si daca acestea din urma pot servi drept referinta
pentru aprecierea ipotezelor retinute de catre conducere. Auditorul va
determina, de exemplu, daca informatiile istorice corespunzatoare au facut
obiectul unui audit sau unei verificari limitate si daca au fost intocmite pe
baza principiilor contabile recunoscute.
18. Daca raportul de audit sau de verificare limitata a informatiilor
financiare istorice a fost modificat sau daca intreprinderea este in faza de
incepere a activitatii, auditorul va fi atent la context si la incidenta sa
asupra verificarii informatiilor financiare previzionale.
V. PERIOADA DE REFERINTA
Principii fundamentale
19. Auditorul trebuie sa tina cont de perioada acoperita de informatiile
financiare previzionale.
Comentarii
20. Cu cat ipotezele devin din ce in ce mai putin fiabile pe masura ce
perioada se prelungeste, cu atat se diminueaza capacitatea conducerii de a
elabora estimarile cele mai plauzibile. Asadar, estimarile nu pot depasi o
perioada de timp dincolo de care ele nu ar mai putea avea un caracter
plauzibil. Unii din factorii care trebuie luati in considerare de catre auditor
in timpul analizarii perioadei acoperite de informatiile financiare
previzionale sunt enumerati in continuare:
- ciclul procesului de exploatare. De exemplu, in situatia unui mare
proiect de constructii, perioada poate corespunde timpului necesar terminarii
proiectului;
- gradul de fiabilitate a ipotezelor. De exemplu, daca entitatea lanseaza
un nou produs, perioada previzionala va fi scurta si subdivizata in perioade
mici cu o durata de mai multe saptamani sau de mai multe luni. In schimb, daca
singura activitatea a entitatii consta in inchirierea unui imobil pe termen
lung, este acceptabila si o perioada previzionala relativ lunga;
- nevoile utilizatorilor. De exemplu, informatiile financiare previzionale
pot fi pregatite in cadrul unei cereri de imprumut si sa se refere la perioada
de timp necesara pentru generarea de fonduri care sa permita rambursarea. De
asemenea, aceste informatii pot fi pregatite pentru investitori in cazul
vanzarii obligatiunilor pentru a indica utilizarea prevazuta pentru fondurile
respective pentru exercitiul urmator.
VI. PROCEDURI DE VERIFICARE A INFORMATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE
Principii fundamentale
21. Atunci cand auditorul defineste natura, calendarul si intinderea
procedurilor de verificare, el trebuie sa ia in considerare:
a) probabilitatea existentei unor anomalii semnificative;
b) cunostintele dobandite in timpul misiunilor precedente;
c) competenta conducerii privind pregatirea informatiilor financiare
previzionale;
d) influenta aprecierilor facute de conducere asupra informatiilor
financiare previzionale; si
e) gradul de adecvare si fiabilitate a datelor care stau la baza pregatirii
lor.
22. Auditorul trebuie sa obtina o scrisoare de afirmare din partea
conducerii privind utilizarea prevazuta pentru informatiile financiare
previzionale, exhaustivitatea ipotezelor semnificative retinute de catre
conducere si acceptarea de catre aceasta din urma a responsabilitatii privind
informatiile financiare previzionale prezentate.
Comentarii
23. Auditorul va evalua sursa si fiabilitatea elementelor care stau la baza
estimarilor cele mai plauzibile ale conducerii. In acest sens, auditorul va
reuni elemente probante suficiente si juste pornind de la sursele interne si
externe, va compara estimarile cu informatiile istorice si va determina daca
acestea se bazeaza pe planuri realiste avand in vedere capacitatea de productie
a entitatii.
24. Atunci cand se utilizeaza ipoteze teoretice, auditorul va stabili daca
au fost luate in considerare toate incidentele semnificative ale acestor
ipoteze. De exemplu, daca s-a prevazut ca vanzarile sa depaseasca capacitatea
de productie actuala a entitatii, informatiile financiare previzionale vor
include costul investitiilor necesare pentru dezvoltarea acestei capacitati sau
costul mijloacelor de substitutie pentru a face fata progresului vanzarilor,
cum ar fi recurgerea la locatie.
25. Desi nu este intotdeauna necesar sa se reuneasca elemente probante care
stau la baza ipotezelor teoretice, auditorul se va asigura ca acestea din urma
sunt coerente cu obiectivul informatiilor financiare previzionale si ca nu
exista nici un motiv sa se considere ca sunt nerealiste.
26. Auditorul se va asigura ca informatiile financiare previzionale sunt
corect intocmite pe baza ipotezelor retinute de conducere. Pentru a face acest
lucru, auditorul va analiza calculele, asigurandu-se ca masurile prevazute de
conducere sunt coerente intre ele si ca nu exista nici o incoerenta in
rezultatul calculelor utilizand variabile comune, cum ar fi ratele dobanzilor.
27. Auditorul va analiza in ce masura domeniile deosebit de sensibile la
variatii pot avea o incidenta semnificativa asupra rezultatelor prezentate in
informatiile financiare previzionale. Aceasta analiza va conditiona cautarea de
elemente probante de catre auditor, ca si evaluarea pertinentei si gradul de
adecvare a informatiilor cuprinse in notele anexe.
28. Atunci cand misiunea auditorului are drept scop verificarea unuia sau
mai multor elemente din informatiile financiare previzionale, situatiile
financiare ale unei singure entitati, de exemplu, este important ca auditorul
sa ia in considerare interactiunile cu alte elemente ale situatiilor
financiare.
29. Atunci cand o parte a perioadei in curs este inclusa in informatiile
financiare previzionale, auditorul va determina daca este cazul ca informatiile
istorice sa fie supuse la aceleasi proceduri de analiza. Aceste proceduri vor
varia in functie de circumstante, de exemplu durata perioadei in curs deja
scurse.
VII. PREZENTARE SI INFORMATII CARE TREBUIE SA FIE INCLUSE IN NOTELE ANEXE
Comentarii
30. Atunci cand auditorul evalueaza prezentarea informatiilor financiare
previzionale si informatiile care trebuie prezentate in notele anexe, el va
determina, in plus fata de exigentele speciale care deriva dintr-un statut
deosebit al entitatii, din reglementari sau din norme profesionale, daca:
a) prezentarea informatiilor financiare previzionale isi indeplineste rolul
de informare si nu este inselatoare;
b) principiile contabile sunt descrise clar in notele anexe la informatiile
financiare previzionale prezentate;
c) ipotezele sunt clar descrise in notele anexe la informatiile financiare
previzionale prezentate. Este important ca aceste note sa precizeze clar ca
este vorba de estimarile cele mai plauzibile facute de conducere sau de ipoteze
teoretice. In plus, atunci cand ipotezele se refera la domenii semnificative
supuse unui grad de incertitudine ridicat, aceasta incertitudine si
sensibilitatea ei in ceea ce priveste rezultatele sunt, de asemenea, clar
precizate;
d) este indicata data la care informatiile previzionale au fost pregatite.
Conducerea va confirma ca ipotezele sunt pertinente la aceasta data, chiar daca
informatiile relevante au fost culese intr-o anumita perioada de timp;
e) baza de calcul a mediei in interiorul unui interval este clar indicata
si daca intervalul nu a fost ales intr-un mod partial sau inselator, atunci
cand rezultatele care figureaza in informatiile financiare previzionale sunt
exprimate sub forma unui interval de rezultate; si
f) schimbarile intervenite in politicile de certificare a conturilor de la
publicarea ultimelor situatii financiare istorice sunt clar precizate, ca si
motivatia si incidenta acestora asupra informatiilor financiare previzionale
prezentate.
VIII. RAPORT PRIVIND ANALIZA SITUATIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE
Principii fundamentale
31. Raportul auditorului privind analiza situatiilor financiare
previzionale trebuie sa contina informatiile urmatoare:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) identificarea situatiilor financiare previzionale prezentate;
d) referinta la normele internationale de audit sau la normele sau
practicile nationale aplicabile pentru verificarea situatiilor financiare previzionale;
e) reamintirea faptului ca directiunea este responsabila de informatiile
financiare previzionale si de ipotezele pe care se bazeaza acestea;
f) referinta, daca este cazul, la finalitatea si/sau la difuzarea restransa
a situatiilor financiare previzionale;
g) exprimarea unei asigurari negative ca ipotezele constituie o baza
rezonabila pentru situatiile financiare previzionale prezentate;
h) o opinie care sa indice daca informatiile financiare previzionale au
fost corect pregatite pe baza ipotezelor descrise si daca acestea sunt
prezentate conform unui referential contabil recunoscut;
i) un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor care
reies din situatiile financiare previzionale;
j) data raportului care coincide cu data incheierii lucrarilor;
k) adresa auditorului; si
l) semnatura.
32. Atunci cand auditorul considera ca prezentarea informatiilor financiare
previzionale si notele anexe care le insotesc nu sunt corespunzatoare,
auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerva sau o opinie defavorabila in
raportul sau asupra acestor informatii sau sa nu isi continue misiunea. Acesta
este cazul in special atunci cand informatiile financiare previzionale
prezentate nu contin o mentiune explicita privind consecintele uneia sau mai
multor ipoteze deosebit de sensibile.
33. Atunci cand auditorul apreciaza ca una sau mai multe ipoteze
semnificative nu constituie o baza rezonabila pentru informatiile financiare
previzionale intocmite sau pe baza celor mai plauzibile estimari sau daca una
sau mai multe din ipotezele teoretice semnificative retinute nu sunt realiste,
auditorul trebuie sa exprime o opinie defavorabila in raportul sau privind
informatiile previzionale sau sa nu isi mai continue misiunea.
34. Atunci cand verificarea este obstructionata de conditii care impiedica
aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare in situatia
respectiva, auditorul trebuie fie sa nu isi mai continue misiunea, fie sa
formuleze o imposibilitate de a exprima o opinie si sa descrie limitarea
intinderii lucrarilor in raportul sau asupra informatiilor financiare
previzionale prezentate.
Comentarii
35. Raportul:
- va indica daca, pe baza analizei elementelor care coroboreaza ipotezele,
auditorul a depistat un element oarecare, putand lasa sa se creada ca ipotezele
retinute nu constituie o baza rezonabila pentru informatiile financiare
previzionale prezentate;
- va exprima o opinie care indica daca informatiile financiare previzionale
sunt sau nu pregatite corect pe baza ipotezelor si prezentate conform unui
referential contabil identificat;
- va preciza ca:
- realizarile vor fi probabil diferite de informatiile financiare
previzionale, deoarece ipotezele contin elemente care, datorita naturii lor
nesigure, pot sa nu se realizeze si ca diferentele care vor rezulta de aici pot
fi importante. In acelasi mod, atunci cand informatiile financiare previzionale
sunt exprimate sub forma unui interval de rezultate, raportul va arata ca este
imposibil sa se aiba siguranta ca rezultatele reale vor fi incluse in acest
interval; si
- in cazul unor proiectii, informatiile financiare previzionale au fost
pregatite pentru (se indica obiectul), pe baza unui ansamblu de elemente care
contin ipoteze teoretice privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii,
care probabil nu se vor produce, si aceasta pentru a avertiza cititorii ca
informatiile financiare previzionale nu pot fi utilizate in alte scopuri decat
cele indicate.
36. Textul de mai jos da un exemplu de extras de raport nemodificat asupra
unei previziuni:
Am examinat previziunile*1), conform normelor nationale de audit aplicabile
in cazul verificarii informatiilor financiare previzionale. Aceste previziuni
si ipotezele prezentate in nota X, pe baza carora au fost intocmite, tin de
responsabilitatea conducerii.
Pe baza verificarii noastre a elementelor care coroboreaza aceste ipoteze,
nu am intalnit nimic ce ne-ar putea face sa credem ca acestea nu constituie o
baza rezonabila pentru previziuni. Dupa parerea noastra, previziunile sunt
corect intocmite pe baza ipotezelor descrise si sunt pregatite conform ...*2)
Fiind vorba de previziuni avand prin natura un caracter nesigur,
realizarile sunt susceptibile sa fie diferite de previziuni, uneori intr-un mod
semnificativ, din moment ce evenimentele nu se produc intotdeauna asa cum s-a
prevazut.
37. Textul de mai jos da un exemplu de extras de raport nemodificat asupra
unei proiectii:
Am examinat proiectia*3) conform normelor nationale de audit aplicabile in
cazul verificarii informatiilor financiare previzionale. Aceasta proiectie si
ipotezele prezentate in nota X, pe baza carora au fost intocmite, tin de
responsabilitatea conducerii.
Aceasta proiectie a fost pregatita pentru (se indica obiectul). Datorita
faptului ca entitatea este in faza de inceput, proiectia a fost pregatita pe
baza unui ansamblu de elemente care contin ipoteze teoretice privind evenimente
viitoare si actiuni ale conducerii care, probabil, nu se vor produce. Prin
urmare, cititorii sunt avertizati ca aceasta proiectie nu poate fi utilizata in
alte scopuri decat cele indicate mai sus.
Pe baza verificarii noastre a elementelor care coroboreaza ipotezele
retinute, nu am depistat nimic care sa ne faca sa credem ca acestea nu
constituie o baza rezonabila pentru proiectie, amintindu-se totodata ca se
bazeaza pe (se indica sau se face referinta la caracterul aleatoriu al
ipotezelor teoretice). Dupa parerea noastra, aceasta proiectie este corect pregatita
pe baza ipotezelor descrise si este pregatita conform ...*4)
Chiar daca evenimentele care stau la baza evenimentelor retinute se produc,
realizarile pot fi, totusi, diferite de proiectie intr-un mod semnificativ, de
vreme ce nu toate evenimentele se produc intotdeauna asa cum s-a prevazut.
------------
*1) Se indica numele intreprinderii, perioada acoperita de previziune si
trimiterea la documente, ca si numerele paginilor de identificare a
documentelor vizate.
*2) Se indica referentialul contabil respectat.
*3) Se indica numele intreprinderii, perioada acoperita de aceasta
proiectie si referintele pertinente, cum ar fi numerele paginilor sau diferite
declaratii.
*4) Vezi nota 2.
NORMA DE AUDIT Nr. 91
Misiuni de examinare limitata a situatiilor financiare
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Scopul unei misiuni de examinare limitata ..........................
III. Principiile generale ale unei misiuni de examinare limitata ........
IV. Intinderea unei misiuni de examinare limitata ......................
V. Asigurarea moderata ................................................
VI. Termenii si conditiile misiunii ....................................
VII. Planificarea .......................................................
VIII. Lucrarile realizate de catre alti profesionisti ....................
IX. Documentarea .......................................................
X. Proceduri si elemente probante .....................................
XI. Concluzii si raport ................................................
Anexe:
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de examinare limitata a situatiilor
financiare .........................................................
Anexa 2: Exemple de proceduri care pot fi utilizate cu ocazia unei misiuni de
examinare limitata a situatiilor financiare ........................
Anexa 3: Exemplu de raport de examinare limitata fara rezerve ...............
Anexa 4: Exemple de rapoarte de examinare limitata, altele decat fara
rezerve ............................................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999. |
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
1. Scopul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu norma
internationala de audit (ISA) este de a stabili procedurile si principiile
fundamentale si de a preciza modalitatile lor de aplicare cu privire la
responsabilitatea profesionala a auditorului referitoare la o misiune de
examinare limitata a situatiilor financiare, cat si la continutul raportului pe
care il redacteaza auditorul in cazul acestei examinari.
2. Aceasta norma vizeaza examinarea limitata a situatiilor financiare.
Totusi, ea se aplica si, in masura in care este posibil, misiunilor de
examinare limitata a informatiilor contabile si financiare sau altele. Ea
trebuie interpretata in contextul cadrului conceptual al Normelor
Internationale de Audit si a Serviciilor Conexe. Modalitatile de aplicare
furnizate de celelalte norme de audit pot intr-adevar sa ajute auditorul sa
aplice prezenta norma nationala de audit.
II. SCOPUL UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATA
Principii fundamentale
3. Scopul unei misiuni de examinare limitata este de a permite auditorului
sa concluzioneze pe baza procedurilor, fara a utiliza toate diligentele cerute
de un audit, ca nu a fost relevat nici un fapt de importanta semnificativa care
sa-l faca sa aprecieze ca situatiile financiare nu au fost stabilite, in toate
aspectele lor semnificative, conform aspectelor de referinta contabila
identificate (asigurarea negativa).
III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATA
Principii fundamentale
4. Auditorul trebuie sa respecte "Codul Etic emis de C.E.C.C.A.R. care
concorda cu Codul Etic IFAC". Regulile de etica care guverneaza
responsabilitatea profesionala a auditorului sunt urmatoarele:
a) independenta;
b) integritatea;
c) obiectivitatea;
d) competenta profesionala, atentie si masuri;
e) secret profesional;
f) comportare deontologica; si
g) respectarea normelor tehnice si profesionale.
5. O examinare limitata trebuie efectuata conform prezentei Norme nationale
de audit.
6. Auditorul trebuie sa planifice si sa execute examinarea limitata, facand
dovada de spirit critic si fiind constient ca pot exista anumite circumstante
care sa conduca la anomalii semnificative in situatiile financiare.
7. In scopul exprimarii unei asigurari negative in raportul de examinare
limitata, auditorul trebuie sa reuneasca elementele probante suficiente si
adecvate, in mod esential pe baza cererilor de informatii sau de explicatii si
pe baza de proceduri analitice in scopul prezentarii unor concluzii fondate.
IV. INTINDEREA UNEI MISIUNI DE EXAMINARE LIMITATA
Principii fundamentale
8. Expresia "intinderea unei examinari limitate" desemneaza
procedurile necesare in circumstantele date pentru a atinge obiectivul unei
examinari limitate. Auditorul trebuie sa determine procedurile care trebuie
utilizate in cazul unei examinari limitate a situatiilor financiare, avand in
vedere exigentele prezentei norme si tinand cont de cele ale organismelor
profesionale interesate, de cele de legislatie sau de reglementare si, atunci
cand este cazul, de termenii misiunii de examinare limitata si de exigentele
raportului.
V. ASIGURAREA MODERATA
Principii fundamentale
9. O misiune limitata furnizeaza la un nivel de asigurare moderata ca
informatiile examinate nu comporta o anomalie semnificativa si se traduce
printr-o asigurare negativa.
VI. TERMENII SI CONDITIILE MISIUNII
Principii fundamentale
10. Auditorul si clientul trebuie sa se inteleaga asupra termenilor si
conditiilor misiunii. Termenii si conditiile convenite vor fi consemnate intr-o
scrisoare de misiune sau in orice alt document care ii tine locul, de exemplu
un contract.
Comentarii
11. O scrisoare de misiune faciliteaza planificarea lucrarilor pentru
examinarea limitata. Este in interesul clientului cat si al auditorului ca sa
fie remisa clientului o scrisoare de misiune care precizeaza principalii
termeni ai misiunii. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii care este
incredintata auditorului si permite evitarea oricarei neintelegeri pentru
probleme cum ar fi obiectivele si intinderea misiunii, responsabilitatile si
forma rapoartelor de predat.
12. Punctele de abordat in scrisoarea de misiune cuprind:
- scopul misiunii propuse;
- responsabilitatea conducerii cu privire la situatiile financiare;
- intinderea examinarii limitate, facand referire la prezenta Norma
nationala de audit (care concorda cu norma internationala de audit);
- accesul fara restrictii la orice document, documentatie sau orice alta
informatie necesara pentru a indeplini examinarea limitata;
- faptul ca nu se poate astepta de la aceasta misiune ca ea sa deceleze
erori, acte ilegale sau alte nereguli, de exemplu fraude sau eventuale
malversatiuni;
- faptul ca nu va fi efectuat nici un audit si in consecinta nu va fi
exprimata nici o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct si a evita
orice confuzie, auditorul poate preciza ca o misiune de examinare limitata nu
are ca obiectiv satisfacerea exigentelor legale sau a tertilor, din moment ce
nu este vorba de un audit;
- natura si continutul raportului care va fi predat.
Anexa 1 prezinta un exemplu de scrisoare de misiune pentru examinarea
limitata a situatiilor financiare.
VII. PLANIFICAREA
Principii fundamentale
13. Pentru a planifica o examinare limitata a situatiilor financiare,
auditorul trebuie sa obtina sau sa actualizeze cunostintele sale despre
activitatile entitatii, cuprinzand evaluarea organizarii sale, a sistemelor
contabile, a caracteristicilor de exploatare cat si despre natura activelor,
pasivelor, veniturilor si cheltuielilor sale.
Comentarii
14. Auditorul trebuie sa planifice lucrarile sale pentru ca acestea sa fie
realizate in mod eficient.
15. Cunoasterea tuturor acestor chestiuni si orice alta chestiune
pertinenta referitoare la situatiile financiare este esentiala pentru auditor;
de exemplu: sa cunoasca metodele de productie si de distributie ale entitatii,
liniile sale de produse, amplasarea uzinelor sale si partile legate. Aceasta
intelegere ii permite sa procedeze la investigatii adecvate si sa conceapa
proceduri adaptate cat si sa evalueze raspunsurile la explicatiile cerute si
celelalte informatii obtinute.
VIII. LUCRARILE REALIZATE DE CATRE ALTI PROFESIONISTI
Principii fundamentale
16. Atunci cand auditorul utilizeaza lucrarile realizate de catre un alt
auditor sau expert, auditorul trebuie sa se asigure ca aceste lucrari raspund
obiectivelor unei examinari limitate.
IX. DOCUMENTAREA
Principii fundamentale
17. Auditorul trebuie sa-si documenteze intrebarile importante care sa-i
permita furnizarea unor elemente probante pe care se bazeaza concluziile
raportului pentru examinarea limitata si sa justifice ca acesta a fost efectuat
conform prezentei Norme nationale de audit.
X. PROCEDURI SI ELEMENTE PROBANTE
Principii fundamentale
18. Auditorul trebuie sa aplice propriul rationament pentru a determina
natura, calendarul si intinderea procedurilor pentru examinarea limitata. In
acest scop, auditorul se poate sprijini pe urmatoarele elemente:
- cunostintele dobandite in timpul auditarilor sau a examinarilor limitate
ale exercitiilor precedente;
- cunostintele referitoare la entitate, principiile si conventiile
contabile aplicate in sectorul de activitate a entitatii;
- sistemele contabile ale entitatii;
- influenta aprecierii conducerii referitoare la o problema particulara;
- caracterul semnificativ al tranzactiilor si al soldurilor conturilor.
19. In materie de prag de semnificatie, auditorul trebuie sa aplice
aceleasi principii pe care le-ar aplica daca ar trebui formulata o opinie de
audit despre situatiile financiare. Desi riscurile nedetectarii unor anomalii
sunt mai ridicate in cazul unei examinari limitate decat in cazul unui audit,
pragul de semnificatie se determina in raport cu informatiile care constituie
obiectul raportului auditorului si al necesitatilor utilizatorilor acestor
informatii, si nu in functie de nivelul de asigurare furnizat.
20. Procedurile examinarii limitate a situatiilor financiare cuprind in
general etapele urmatoare:
- luare la cunostinta despre activitatile entitatii si despre sectorul in
care ea opereaza;
- revizuire a principiilor si practicilor contabile utilizate de entitate;
- analiza a procedurilor aplicate de catre entitate pentru contabilizarea,
clasificarea si pregatirea documentelor de sinteza, inventarierea informatiilor
care vor trebui sa figureze in notele anexe ale situatiilor financiare si la
pregatirea situatiilor financiare;
- analizarea tuturor asertiunilor semnificative pe care se bazeaza
situatiile financiare;
- stabilirea procedurilor analitice necesare pentru a identifica variatiile
si elementele individuale care par neobisnuite, mai ales:
- compararea situatiilor financiare cu cele din anii precedenti;
- compararea situatiilor financiare cu rezultatele si cu situatia
financiara previzibila;
- studierea diferentei dintre cifrele care rezulta din situatiile
financiare pentru anumite rubrici si cele la care se asteptau tinand cont de
proiectarile bazate pe experienta entitatii sau pe practicile sectorului.
Aplicand aceste proceduri, auditorul va determina elementele care au
constituit obiectul unor ajustari in anii precedenti;
- cereri de informatii privind decizii luate cu ocazia adunarii
actionarilor, reuniuni ale consiliului de administratie sau ale comitetului de
audit sau ale altor reuniuni care pot avea o incidenta asupra situatiilor
financiare;
- citirea situatiilor financiare pentru a determina, pe baza informatiilor
despre care auditorul are cunostinta, daca acestea par a fi fost stabilite
conform sistemului contabil identificat;
- daca este necesar, obtinerea raportului altor auditori care au efectuat
auditul sau examinarea limitata a situatiilor financiare a subgrupurilor
entitatii;
- cererea de informatii de la persoanele care au responsabilitati contabile
si financiare, de exemplu pentru:
- inregistrarea exhaustiva a operatiilor;
- pregatirea situatiilor financiare conform sistemului contabil
identificat;
- schimbarile intervenite in activitatile entitatii, principiile si
practicile contabile;
- elementele care au suscitat intrebari cu ocazia aplicarii procedurilor;
- obtinerea unei scrisori de confirmare din partea conducerii, daca este
necesar.
Anexa 2 da o lista cu procedurile cel mai des aplicate. Aceasta lista nu
este exhaustiva, iar procedurile sugerate nu se aplica in mod necesar tuturor
misiunilor de examinare limitata.
21. Auditorul trebuie sa se informeze despre evenimentele posterioare datei
de inchidere, care pot antrena ajustari, sau sa ceara relatii despre
informatiile de mentionat in note vizand la identificarea evenimentelor care se
produc dupa data raportului sau de examinare limitata.
22. Daca auditorul ajunge sa considere ca informatiile pe care le verifica
in cadrul examinarii limitate pot contine anomalii semnificative, el va utiliza
proceduri complementare sau mai extinse pentru a-i permite sa exprime o
asigurare negativa sau sa confirme necesitatea modificarii raportului sau.
XI. CONCLUZII SI RAPORT
Principii fundamentale
23. Raportul de examinare limitata trebuie sa contina o concluzie scrisa
clar exprimata sub forma unei asigurari negative. Auditorul trebuie sa
examineze si sa evalueze concluziile obtinute, incepand cu elementele probante
reunite pe care se bazeaza aceasta asigurare negativa.
24. Pe baza lucrarilor realizate, auditorul trebuie sa evalueze daca
informatiile reunite pe parcursul examenului limitat arata ca situatiile
financiare "nu dau o imagine fidela" (sau "nu prezinta sincer,
in toate aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil
identificat.
25. Raportul de examinare limitata a situatiilor financiare descrie aria
misiunii pentru a permite lectorului sa inteleaga natura lucrarilor realizate.
El precizeaza intre altele ca nici un audit nu a fost efectuat si ca, in
consecinta, nici o opinie de audit nu este exprimata.
26. Raportul de examinare limitata a situatiilor financiare trebuie sa
includa elementele esentiale urmatoare, prezentate in general, astfel:
a) denumire*1);
b) destinatar;
c) un paragraf de prezentare sau de introducere, care sa cuprinda:
(i) identificarea situatiilor financiare care constituie obiectul
examinarii limitate; si
(ii) o mentionare a responsabilitatilor respective atat ale conducerii
entitatii, cat si ale auditorului;
d) un paragraf despre aria de cuprindere a unei examinari limitate,
cuprinzand:
(i) o referire la prezenta Norma nationala de audit referitoare la
misiunile de examinare limitata;
(ii) o mentiune indicand ca examinarea se limiteaza in mod esential la
intrevederi si proceduri analitice; si
(iii) o mentiune care sa precizeze ca nici un audit nu a fost realizat si
ca procedurile utilizate furnizeaza un nivel de asigurare mai putin ridicat
decat un audit si ca nici o opinie de audit nu a fost exprimata;
e) expresia de asigurare negativa;
f) data raportului;
g) adresa auditorului; si
h) semnatura auditorului.
Anexele 3 si 4 prezinta modele de rapoarte de examinare limitata.
------------
*1) Poate fi util sa se utilizeze la "denumire" expresia
"auditor independent" pentru a face o distinctie intre raportul
auditorului si rapoartele care pot fi redactate de alte persoane cum ar fi
cadre al unitatii sau rapoarte ale altor auditori care nu sunt supusi in mod
necesar acelorasi exigente de etica cu acelea ale auditorului independent.
27. Raportul de examinare limitata trebuie:
a) sa exprime o asigurare negativa care sa indice ca auditorul nu a relevat
cu ocazia examinarii limitate fapte care sa conduca la ideea ca situatiile
financiare nu dau o imagine fidela (sau "nu prezinta sincer, in toate
aspectele lor semnificative"), conform sistemului contabil identificat;
sau
b) daca auditorul a relevat fapte care afecteaza imaginea fidela (sau
"prezentarea sincera, in toate aspectele lor semnificative"), conform
sistemului contabil identificat, sa descrie aceste fapte astfel incat, in
masura posibilului, sa cuantifice incidenta lor posibila asupra situatiilor
financiare, si:
(i) fie sa adauge asigurarii negative o rezerva;
(ii) fie, cand incidenta acestor fapte asupra situatiilor financiare este
atat de semnificativa sau priveste numeroase rubrici incat auditorul
concluzioneaza ca o rezerva nu este suficienta pentru a califica natura
incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare, sa dea o concluzie
defavorabila, indicand ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela (sau
"nu prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative"), conform
sistemului contabil identificat; sau
c) daca exista o limitare importanta a ariei examinarii limitate, sa
descrie aceasta limitare si:
(i) fie sa adauge asigurarii negative o rezerva privind eventualele
ajustari care ar fi putut manifesta daca nu ar fi existat aceasta limitare;
(ii) fie, daca incidenta potentiala a limitarii este atat de semnificativa
si priveste rubrici numeroase incat auditorul conchide ca nici o asigurare nu
poate fi furnizata, sa nu furnizeze asigurarea respectiva.
28. Auditorul trebuie sa-si dateze raportul pentru examinarea limitata cu
data terminarii lucrarilor sale, ceea ce implica utilizarea unor proceduri
referitoare la evenimentele ulterioare pana la data raportului sau. Totusi, cum
responsabilitatea auditorului consta in examinarea situatiilor financiare
pregatite si prezentate de catre conducere, auditorul nu trebuie sa-si dateze
raportul cu o data anterioara celei la care au fost aprobate situatiile
financiare de catre conducere.
ANEXA 1
Exemplu de scrisoare de misiune de examinare limitata a situatiilor
financiare
Scrisoarea urmatoare ilustreaza paragraful 12 al acestei norme si ea
trebuie adaptata exigentelor si circumstantelor particulare.
In atentia consiliului de administratie (sau a reprezentantului directiei
generale implicate):
Aceasta scrisoare are ca scop sa va confirme termenii si obiectivele
misiunii, pe care ni le-ati incredintat, cat si natura si limitele acesteia.
Misiunea noastra va consta intr-o examinare limitata a bilantului
societatii ABC la 31 decembrie 19XX, cat si a contului de rezultat si a
situatiei miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la data
respectiva conform Normei nationale de audit (care concorda cu Norma
internationala de audit) referitoare la misiunile de examinare limitata. Nu vom
efectua auditul acestor situatii financiare si, in consecinta, nu ne vom
exprima opinia asupra lor. Consideram ca raportul nostru va avea urmatoarea
forma:
(vezi anexa 3)
Conducerea societatii ramane responsabila pentru pregatirea situatiilor
financiare si a informatiilor date. Aceasta responsabilitate implica tinerea
registrelor contabile si utilizarea unor controale interne adecvate cat si
alegerea si aplicarea politicilor de inchidere a conturilor. (In cadrul
examinarii noastre limitate va vom cere o scrisoare de confirmare privind
asertiunile retinute si care constituie bazele situatiilor financiare si
confirmarea problemelor importante.)
Calendarul propus pentru realizarea misiunii este urmatorul:
Echipa de audit este formata din ...................................
Raportul de audit va fi semnat de .................................. si va
fi depus la data de .....................
Onorariile se stabilesc ............................................
Misiunea noastra nu va avea drept scop cercetarea sistematica a fraudelor,
erorilor sau actelor ilegale. Totusi, noi va vom informa despre orice fapt
important despre care am putea avea cunostinta.
Procedurile de examen limitat constau in mod esential in intretineri si
controale de coerenta, examenul limitat nu presupune, in general, aplicarea
unor proceduri ca: asistarea la inventar, confirmarea directa, sondaje.
V-am ramane recunoscatori daca veti semna si veti returna un exemplar din
aceasta scrisoare pentru a marca acordul dvs cu termenii si conditiile misiunii
noastre de examinare limitata a situatiilor financiare.
Accept AUDITOR,
Societatea ABC prin
.........................
(semnatura)
Nume si functie Data .................
ANEXA 2
Exemple de proceduri care pot fi utilizate cu ocazia unei misiuni de
examinare limitata a situatiilor financiare
1. Cererile de informatii si de explicatii cat si procedurile analitice
realizate cu ocazia unei examinari limitate a situatiilor financiare sunt
lasate la aprecierea auditorului. Procedurile de mai jos nu sunt date decat cu
titlu de exemplu. Ansamblul acestor proceduri nu se aplica tuturor misiunilor
de examinare limitata. Aceasta anexa nu poate servi deci de program de lucru
sau de chestionar de control pentru o examinare limitata.
Generalitati
2. Informare despre termenii si aria misiunii cu clientul si colaboratorii
sai.
3. Redactare a unei scrisori de misiune, specificand termenii si intinderea
misiunii.
4. Cunoasterea activitatilor entitatii si despre sistemul contabil cat si
despre pregatirea situatiilor financiare.
5. De interesat daca toate operatiile sunt inregistrate:
a) integral;
b) in timpul dorit; si
c) dupa obtinerea autorizarilor necesare.
6. De procurat balanta generala a conturilor si de determinat daca ea este
in acord cu soldurile cartii mari si situatiile financiare.
7. De revazut rezultatul lucrarilor de audit si de examinare limitata
precedente, inclusiv ajustarile care fusesera cerute.
8. De informat daca s-au produs schimbari semnificative in entitate in
raport cu anul precedent (schimbare in detinerea sau in structura de capital).
9. De informat despre politicile de inchidere a conturilor si de determinat
daca:
a) ele sunt conforme cu normele nationale sau internationale;
b) ele au fost corect aplicate; si
c) ele au fost aplicate in mod permanent sau, in caz contrar, daca
informatiile adecvate au fost date in note anexe la situatiile financiare
despre modificarile aduse politicilor despre inchiderea conturilor.
10. De consultat procesele-verbale ale adunarilor actionarilor, ale
consiliilor de administratie si ale altor comitete de aceeasi natura pentru a
identifica problemele care necesita sa fie luate in calcul in examinarea
limitata.
11. De cautat a se afla daca masurile stabilite de adunarile actionarilor,
ale consiliilor de administratie sau ale altor comitete de aceeasi natura,
avand o incidenta asupra situatiilor financiare, au fost luate in considerare
in mod corect in cadrul acestor situatii.
12. De informat despre existenta operatiilor intre partile legate, despre
contabilizarea lor si despre informatia despre partile legate date in notele
anexe ale situatiilor financiare.
13. De informat despre existenta unor eventualitati si a unor angajamente.
14. De informat despre planurile care vizeaza cedarea unor active
importante sau abandonarea unor segmente de piata.
15. De obtinut situatii financiare si de discutat cu conducerea.
16. De evaluat fundamentarea informatiilor date in notele anexe la
situatiile financiare, la clasificarea lor si la prezentarea lor.
17. De comparat rezultatele care reies din situatiile financiare ale
exercitiului in curs cu cele care figureaza in situatiile financiare ale
exercitiilor precedente si, daca este cazul, cu bugetele si previziunile.
18. De obtinut explicatii de la conducere despre orice variatie sau
incoerenta neobisnuita care reiese din aceasta comparatie.
19. De evaluat incidenta ajustarilor provenind din erori necorectate, fie
luate in mod izolat, fie cumulate. De informat conducerea despre aceste
ajustari si de determinat eventuala lor incidenta asupra raportului de
examinare limitata.
20. De obtinut, eventual, o scrisoare de confirmare din partea conducerii.
Trezorerie
21. De procurat extrasele bancare. De intrebat personalul clientului despre
orice element din extras, vechi sau neobisnuit.
22. De informat despre transferurile interbancare in timpul perioadei
anterioare si posterioare datei de inchidere.
23. De determinat daca conturile de trezorerie constituie obiectul unor
restrictii speciale.
24. De informat despre principiile contabile utilizate pentru inregistrarea
vanzarilor si de determinat daca vanzarile fac obiectul unor remize sau
ristorno.
25. De procurat balanta clienti si de verificat daca totalul corespunde cu
soldul contului in balanta generala.
26. De cerut si de analizat explicatiile despre variatiile importante ale
soldului contului client cu cel al exercitiilor precedente sau despre nivelul
asteptat.
27. De procurat o balanta a creantelor de anterioritate pe solduri. De
informat despre cauza soldurilor ridicate, despre soldurile creditoare sau
orice sold neobisnuit si de discutat despre acoperirea creantelor.
28. De discutat cu conducerea despre clasificarea in situatiile financiare
a creantelor, inclusiv a creantelor pe termen lung, despre soldurile creditoare
nete si despre sumele totale datorate de actionari, administratori sau alte
parti legate.
29. De informat despre metoda de identificare a conturilor care depasesc
scadenta de plata si de evaluare a provizioanelor pentru creantele incerte; de
examinat daca aceasta este adecvata si corect aplicata.
30. De informat daca au fost garantate, cedate sau scontate creante.
31. De informat despre procedurile aplicate pentru a se asigura o buna
cezura intre exercitii pentru vanzari si returul vanzarilor.
32. De cercetat daca exista conturi de marfuri expediate si nefacturate sau
in consignatie si, daca acesta este cazul, daca au fost efectuate ajustari
pentru a regulariza aceste tranzactii si de inclus marfurile corespunzatoare in
stocuri.
33. De cercetat daca au fost acordate credite importante referitoare la
venituri inregistrate dupa data bilantului si daca aceste sume au fost
provizionate.
Stocuri
34. De procurat liste de inventar si de determinat daca:
a) totalul corespunde cu soldul balantei generale; si
b) listele de inventar sunt bazate pe inventarierea fizica a stocurilor.
35. De informat despre metoda de inventariere fizica a stocurilor.
36. In cazurile in care nu a fost efectuata nici o inventariere fizica a
stocurilor la data bilantului, de determinat daca:
a) este utilizat un sistem de inventar permanent si daca periodic au fost
efectuate comparatii la cantitatile fizice efective din stoc; si
b) daca este utilizat un sistem integrat al costului de revenire si daca el
a furnizat in trecut informatii fiabile.
37. De discutat despre ajustarile efectuate la iesirea ultimului inventar
fizic al stocurilor.
38. De informat despre procedurile aplicate pentru a controla cezura
exercitiilor si despre miscarea stocurilor.
39. De informat despre metodele de evaluare despre fiecare categorie de
stocuri si in special de eliminare a profiturilor intre societati. De informat
daca stocurile sunt evaluate la costul cel mai scazut sau despre valoarea lor
neta de realizare.
40. De discutat despre permanenta metodelor in evaluarea stocurilor, tinand
cont de toate componentele cum ar fi costurile materiilor, ale mainii de lucru
si cheltuielile generale.
41. De comparat totalurile principalelor categorii de stocuri cu cele ale
exercitiilor precedente si cu cele asteptate pentru exercitiul in curs. De
discutat despre variatiile de stocuri si diferentele importante.
42. De comparat rotatia stocurilor cu cea a exercitiilor precedente.
43. De informat despre metoda utilizata pentru identificarea stocurilor cu
rotatie lenta si uzate moral si de determinat daca aceste stocuri au fost
contabilizate la valoarea lor neta de realizare.
44. De cercetat daca anumite stocuri au fost trecute in depozit de catre
entitate si daca acesta este cazul daca aceste marfuri au fost excluse din
inventar.
45. De cercetat daca aceste stocuri sunt garantate, depuse in depozit in
alte situri sau puse in depozit la terti si de determinat daca aceste
tranzactii au fost corect inregistrate.
Portofoliu titluri (inclusiv societatile legate si titlurile negociabile)
46. De obtinut lista portofoliului - titluri la data bilantului si de
determinat daca ea corespunde cu soldul contului in balanta generala.
47. De informat despre metoda de evaluare a titlurilor aplicata
portofoliilor - titlu la inchiderea conturilor.
48. De intrebat conducerea despre valoarea contabila a titlurilor de
portofoliu. De revazut problemele eventuale ale valorii de realizare.
49. De determinat daca castigurile, pierderile si veniturile din plasamente
sunt corect inregistrate.
50. De informat despre clasificarea titlurilor de participatie si despre
titlurile de plasament.
Imobilizari si participari
51. De procurat lista imobilizarilor, indicand valoarea bruta si totalul
cumulat al amortizarilor, si de determinat daca ea corespunde cu soldul conturilor
din balanta generala.
52. De informat despre politica de amortizari aplicata pentru calculul
cheltuielii anuale cu amortizarea si despre cea referitoare la clasificarea
cheltuielilor intre imobilizari si cheltuieli de intretinere. De determinat
daca imobilizarile au suportat o pierdere de valoare semnificativa si durabila.
53. De discutat cu conducerea despre achizitiile si retragerile efectuate
in conturile de imobilizari si despre inregistrarile castigurilor si
pierderilor cu ocazia cesiunilor sau a trecerii pe rebuturi.
54. De discutat despre permanenta metodelor si a ratelor de amortizare
aplicate si de comparat cheltuiala cu amortizarile cu cea din anii precedenti.
55. De cercetat daca anumite imobilizari au fost ipotecate.
56. De determinat daca contractele de inchiriere au fost corect luate in
cont in situatiile financiare, conform normelor contabile sau directivelor
actuale.
Cheltuieli platite in avans, active necorporale si alte active
57. De obtinut analize care sa identifice natura acestor conturi si de
discutat cu conducerea despre acoperirea lor.
58. De informat despre baza aplicata pentru inregistrarea acestor elemente
si despre metodele de amortizare utilizate.
59. De comparat soldurile conturilor corespunzand cu cele ale exercitiilor
precedente si de discutat despre diferentele semnificative constatate cu
conducerea.
60. De intrebat directia despre clasificarea conturilor cu termen lung si
scurt.
Imprumuturi
61. De obtinut de la conducere situatia imprumuturilor si de determinat
daca totalul corespunde cu soldul contului din balanta generala.
62. De informat daca exista imprumuturi pentru care entitatea nu respecta
termenii contractului de imprumut si, daca acesta este cazul, de informat
despre masurile luate de catre conducere si de determinat daca situatiile
financiare au constituit obiectul ajustarilor necesare.
63. De determinat daca totalul cheltuielii cu dobanda este rezonabil cu
privire la totalul imprumuturilor.
64. De informat despre garantiile date.
65. De revazut clasificarea scadentelor pe termen scurt si lung pentru
imprumuturi.
Datorii furnizori
66. De informat despre principiile contabile utilizate in inregistrarea
cumpararilor si de determinat daca ele au constituit obiectul unor remize sau
ristorno.
67. De analizat variatiile importante ale soldului contului furnizori cu
cel al exercitiilor precedente sau al nivelului asteptat si de obtinut
explicatiile despre aceste variatii.
68. De obtinut balanta furnizori si de determinat daca totalul corespunde
cu soldul contului din balanta generala.
69. De informat pentru a sti daca soldurile sunt comparate cu extrasele de
cont ale furnizorilor si de comparat cu soldurile perioadei precedente.
70. De cercetat despre existenta datoriilor neinregistrate.
71. De determinat daca datoriile fata de actionari, administratori si alte
parti legate sunt prezentate separat.
Cheltuieli de plata si datorii eventuale
72. De procurat lista cumpararilor de plata si de determinat daca totalul
corespunde cu soldul contului din balanta generala.
73. De comparat soldurile principalelor conturi cu cele similare din
exercitiile precedente.
74. De informat despre autorizarile referitoare la inregistrarea acestor
cheltuieli de plata, despre termenele de plata, respectarea lor, garantiile
date si clasificarea lor.
75. De informat despre metoda de calcul a cheltuielilor de plata.
76. De informat despre natura totalurilor indicate ca eventualitati sau ca
angajamente in afara bilantului.
77. De informat despre existenta datoriilor reale sau eventuale
neinregistrate. Daca acesta este cazul, de determinat cu directia daca este
necesar ca ele sa fie provizionate in conturi sau daca o informatie este
necesara in notele anexe la situatiile financiare.
Impozit pe beneficii si alte taxe
78. De cercetat pe langa conducere daca anumite evenimente, in special
litigii cu administratia fiscala, sunt susceptibile a avea o incidenta
semnificativa asupra impozitelor datorate de entitate.
79. De comparat provizioanele pentru impozit in raport cu rezultatele
entitatii pentru exercitiul in curs.
80. De discutat cu conducerea despre fundamentarea cheltuielii fiscale
reale si a celei amanate si despre pasivul de impozit provizionat in comparatie
cu exercitiile precedente.
Evenimente posterioare inchiderii
81. De obtinut de la conducere ultimele situatii financiare interimare si
de comparat cu situatiile financiare examinate sau cu cele ale perioadelor
comparabile din exercitiul precedent.
82. De cercetat evenimentele survenite dupa data inchiderii, susceptibile a
avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor examinate, si de determinat
in special daca:
a) angajamente importante au fost luate sau daca incertitudini
semnificative s-au produs dupa data inchiderii;
b) schimbari semnificative s-au produs in structura capitalului social, a
datoriilor pe termen lung sau a fondului de rulment pana la data de terminare a
lucrarilor; si
c) ajustari neobisnuite au fost efectuate in timpul perioadei cuprinse
intre data inchiderii si data de terminare a lucrarilor.
De determinat daca este necesar de procedat la ajustari sau la mentiuni
speciale in notele anexe la situatiile financiare.
83. De consultat procesele-verbale ale adunarilor actionarilor, consiliilor
de administratie si ale altor comitete, dupa data inchiderii.
Contencios
84. De cerut directiei daca entitatea constituie obiectul unor proceduri
juridice (potentiale, prevazute sau in curs). De evaluat incidenta lor asupra
situatiilor financiare.
Capitaluri proprii
85. De obtinut si de analizat lista operatiunilor care afecteaza
capitalurile proprii, privind in special noile emisiuni, rascumpararile de
actiuni si dividendele.
86. De cercetat restrictiile care ating distribuirea beneficiilor
nedistribuite sau a altor conturi de capitaluri proprii.
Operatii
87. De comparat rezultatele perioadei cu cele ale perioadelor precedente si
cele prevazute pentru perioada in curs. De discutat cu directia despre
diferentele semnificative.
88. De determinat daca vanzarile si cheltuielile importante au fost
contabilizate in perioadele corecte.
89. De analizat elementele rezultatelor extraordinare sau neobisnuite.
90. De analizat si de discutat cu directia despre relatia dintre elementele
de aceeasi natura in veniturile din exploatare si de evaluat fundamentarea
acestei relatii in raport cu perioadele precedente si cu alte informatii
disponibile.
ANEXA 3
Exemplu de raport de examinare limitata fara rezerve
RAPORT DE EXAMINARE LIMITATA IN ATENTIA .....
Am procedat la examinarea limitata a situatiilor financiare ale societatii
ABC la 31 decembrie 19XX. Aceste situatii financiare rezulta prin
responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in
emiterea unui raport despre aceste situatii financiare, pe baza unei examinari
limitate.
Am efectuat examinarea limitata conform Normei nationale de audit care este
in acord cu Norma internationala referitoare la misiunile de examinare
limitata. Aceasta norma cere ca examinarea limitata sa fie planificata si
realizata in scopul obtinerii unei asigurari moderate ca situatiile financiare
nu contin anomalii semnificative. O examinare limitata cuprinde in mod esential
intrevederi cu personalul societatii si proceduri analitice aplicate datelor
financiare; ea furnizeaza deci un nivel de asigurare mai putin ridicat decat un
audit. Noi nu am efectuat un audit si in consecinta nu ne exprimam o opinie de
audit.
Pe baza examinarii noastre limitate, nu am relevat fapte care sa conduca la
opinia ca situatiile financiare anexate nu dau o imagine fidela (sau "nu
prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative") ..., conform Normelor
contabile internationale.
Data
Adresa AUDITOR
ANEXA 4
Exemple de rapoarte de examinare limitata, altele decat fara rezerve
Rezerva rezultand din nerespectarea Normelor contabile internationale
RAPORT DE EXAMINARE LIMITATA IN ATENTIA .....
Am procedat la examinarea bilantului limitat al societatii ABC la 31
decembrie 19XX, cat si a contului de rezultate si a situatiei miscarilor de
trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Aceasta situatie
financiara tine de responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea
noastra consta in emiterea unui raport despre aceste situatii financiare, pe
baza examinarii noastre limitate.
Am efectuat examinarea limitata conform Normei nationale de audit care
concorda cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de examinare
limitata. Aceasta norma cere ca examinarea limitata sa fie planificata si
realizata in scopul obtinerii unei asigurari moderate ca situatiile financiare
nu cuprind anomalii semnificative. Un examen limitat cuprinde in mod esential
intrevederi cu personalul societatii si proceduri analitice aplicate
situatiilor financiare; ea furnizeaza deci un nivel de asigurare mai putin
ridicat decat un audit. Nu am efectuat un audit si in consecinta nu ne exprimam
opinia de audit.
Conducerea ne-a informat ca stocurile au fost evaluate la costul lor de
cumparare care depaseste valoarea lor neta de realizare. Valorizarea facuta de
conducere si pe care am verificat-o arata ca daca stocurile ar fi fost evaluate
dupa metoda celui mai mic cost de cumparare sau a valorii nete de realizare cum
impun Normele contabile internationale, valoarea lor ar fi inferioara cu XXX si
rezultatul net si capitalurile proprii ar fi diminuate cu YYY.
Pe baza examinarii noastre limitate, cu rezerva efectului de supraevaluare
a stocurilor descrisa la paragraful precedent, nu am relevat fapte care sa ne
conduca la opinia ca situatiile financiare nu dau o imagine fidela (sau "nu
prezinta sincer, in toate aspectele lor semnificative") ..., conform
Normelor contabile internationale.
Data
Adresa AUDITOR
Concluzie defavorabila rezultand din nerespectarea Normelor contabile
internationale
RAPORT DE EXAMINARE LIMITATA IN ATENTIA .....
Am procedat la examinarea limitata a bilantului societatii ABC la 31
decembrie 19XX, cat si a contului de rezultate si a situatiei miscarilor de
trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Situatiile sale
financiare cad in responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea
noastra consta in a emite un raport despre aceste situatii financiare, pe baza
examinarii noastre limitate.
Am efectuat examinarea noastra limitata conform Normei nationale de audit
care concorda cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de
examinare limitata. Aceasta norma cere ca examinarea limitata sa fie
planificata si realizata in scopul obtinerii unei asigurari moderate ca situatiile
financiare nu cuprind anomalii semnificative. O examinare limitata cuprinde in
mod esential intrevederi cu personalul societatii si proceduri analitice
aplicate datelor financiare; ea furnizeaza deci un nivel de asigurare mai putin
ridicata decat un audit. Nu am efectuat un audit si in consecinta nu exprimam o
opinie de audit.
Asa cum subliniaza nota X, aceste situatii financiare nu integreaza
situatiile financiare ale filialelor pentru care titlurile raman contabilizate
la valoarea lor de achizitie atunci cand Normele internationale de
contabilitate impun prezentarea conturilor consolidate.
Pe baza examinarii noastre limitate, datorita nerespectarii principiilor
contabile mentionate la paragraful precedent si de incidenta neconsolidarii conturilor
filialelor pentru diversele posturi ale situatiilor financiare, situatiile
financiare anexate nu dau o imagine fidela (sau "nu prezinta sincer in
toate aspectele lor semnificative") ..., conform Normelor contabile
internationale de audit.
Data
Adresa AUDITOR
NORMA DE AUDIT Nr. 92
Misiuni de verificare a informatiilor financiare
pe baza de proceduri convenite
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Obiectivul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri
convenite ..........................................................
III. Principiile generale ale unei misiuni de verificare pe baza de
proceduri convenite ................................................
IV. Definirea termenilor misiunii ......................................
V. Planificarea .......................................................
VI. Documentarea .......................................................
VII. Proceduri si elemente probante .....................................
VIII. Raport .............................................................
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de verificare pe baza de proceduri
convenite ..........................................................
Anexa 2: Exemplu de raport care prezinta constatarile facute in urma
verificarii conturilor furnizori ...................................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg. |
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa. |
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei. |
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Comentarii
1. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Norma
internationala de audit este de a stabili proceduri si principii fundamentale
si sa precizeze modalitatile lor de aplicare privind responsabilitatea
profesionala a auditorului in ceea ce priveste o misiune de verificare a
informatiilor financiare, pe baza unor proceduri convenite, ca si forma si
continutul raportului pe care auditorul il intocmeste la incheierea acestui tip
de misiune.
2. Aceasta norma vizeaza verificarea informatiilor financiare. In acelasi
timp, ea se poate dovedi utila si pentru misiunile de verificare a
informatiilor, altele decat cele financiare, cu conditia ca auditorul sa posede
suficiente cunostinte in acel domeniu si sa existe criterii rezonabile pe care
sa isi bazeze concluziile. Aceasta norma trebuie interpretata in lumina
precizarilor aduse de cadrul conceptual al Normelor internationale de audit si
de servicii conexe. Pentru a aplica aceasta norma, poate fi util, de asemenea,
sa se faca referinta la alte Norme nationale de audit care o pot completa.
3. O misiune de verificare pe baza procedurilor convenite il poate
determina pe auditor sa puna in aplicare anumite proceduri privind rubricile
speciale de date financiare (de exemplu: conturile furnizori, conturile
clienti, achizitiile realizate de la parti legate sau cifra de afaceri si
beneficiile unei ramuri de activitate a intreprinderii), un document de sinteza
(de exemplu un bilant) sau chiar situatii financiare complete.
II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE VERIFICARE PE BAZA DE PROCEDURI CONVENITE
Principii fundamentale
4. Obiectivul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite
este, pentru auditor, acela de a pune in aplicare proceduri care fac apel la
tehnicile de audit, definite de comun acord intre auditor, entitate si,
eventual, tertii interesati, precum si de a comunica rezultatele si concluziile
lucrarilor sale.
Comentarii
5. Dat fiind faptul ca auditorul nu prezinta un raport decat asupra
constatarilor rezultate din procedurile convenite, in raportul sau nu este
exprimata nici o siguranta. Destinatarii raportului vor fi aceia care vor
evalua procedurile si constatarile auditorului si vor trage singuri propriile
concluzii din lucrarile efectuate de auditor.
6. Acest raport se adreseaza exclusiv partilor care au convenit asupra
procedurilor care trebuie aplicate, deoarece alte parti, necunoscand motivele care
au stat la baza aplicarii lor, risca sa interpreteze gresit rezultatele.
III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE VERIFICARE PE BAZA DE
PROCEDURI CONVENITE
Principii fundamentale
7. Auditorul trebuie sa respecte regulile din Codul etic al C.E.C.C.A.R.
care concorda cu regulile "Codului de etica profesionala a
contabililor" publicat de Federatia Internationala a Contabililor (IFAC).
8. O misiune de verificare pe baza de proceduri convenite trebuie sa fie
efectuata conform prezentei Norme nationale de audit si termenilor misiunii.
Comentarii
9. Responsabilitatea profesionala a auditorului pentru acest tip de misiuni
este guvernata de urmatoarele reguli de etica:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenta profesionala, atentie si constiinciozitate;
d) secret profesional;
e) comportare deontologica; si
f) respectarea normelor tehnice si profesionale.
Independenta nu este o exigenta pentru efectuarea unei misiuni de
verificare pe baza de proceduri convenite. Totusi, termenele sau obiectivele
misiunii sau normele internationale impun uneori ca auditorul sa se conformeze
regulilor de independenta ale Codului de etica C.E.C.C.A.R. Atunci cand
auditorul nu este independent, acest lucru trebuie mentionat in raportul care
prezinta constatarile sale.
IV. DEFINIREA TERMENILOR MISIUNII
Principii fundamentale
10. Auditorul trebuie sa se asigure pe langa reprezentantii entitatii si,
in general, pe langa celelalte parti destinatare ale raportului care relateaza
constatarile ca procedurile convenite si conditiile misiunii au fost bine
intelese.
Comentarii
11. Este indicat sa se ajunga la un acord asupra elementelor urmatoare:
- natura misiunii, inclusiv faptul ca procedurile aplicate nu constituie
nici un audit, nici un examen limitat si ca, in consecinta, nu va fi data nici
o siguranta;
- obiectivul misiunii;
- identificarea informatiilor financiare carora li se vor aplica
procedurile convenite;
- natura, calendarul si intinderea procedurilor specifice care trebuie
aplicate;
- forma pe care o va lua raportul ce cuprinde constatarile;
- limitele impuse difuzarii raportului care prezinta constatarile. Atunci
cand aceste limitari sunt contrare eventualelor exigente legale, auditorul nu
poate accepta misiunea.
12. In anumite situatii, de exemplu atunci cand procedurile au fost
convenite intre un organism de tutela, reprezentantii industriei sau ai
profesiei, auditorul nu este intotdeauna in masura sa poarte discutii asupra
procedurilor care vor fi aplicate cu toate partile destinatare ale raportului.
In acest caz, auditorul poate avea in vedere, de exemplu, sa discute despre
procedurile care trebuie aplicate cu reprezentantii partilor interesate, sa
examineze corespondenta care porneste de la aceste parti sau sa le adreseze un
proiect al tipului de raport avut in vedere.
13. Este atat in interesul clientului, cat si al auditorului ca o scrisoare
de misiune care sa precizeze principalii termeni ai misiunii sa-i fie inmanata
clientului. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii care este
incredintata auditorului si permite evitarea oricarei neintelegeri asupra unor
chestiuni cum ar fi obiectivele si intinderea misiunii, intinderea si
responsabilitatile sale si forma raportului care trebuie intocmit.
14. Punctele care trebuie abordate in scrisoarea de misiune cuprind:
- rezumatul procedurilor care vor fi aplicate, convenite de catre parti;
- o mentiune care sa reaminteasca faptul ca raportul care relateaza
constatarile facute nu va fi inmanat decat partilor identificate si care au
convenit asupra procedurilor de realizat.
In plus, auditorul poate alatura scrisorii de misiune a proiectului un
proiect de tipul raportului care prezinta constatarile, care va fi prezentat la
incheierea misiunii. Anexa 1 prezinta un exemplu de scrisoare de misiune.
V. PLANIFICAREA
Principii fundamentale
15. Auditorul trebuie sa isi planifice lucrarile astfel incat acestea sa
fie realizate intr-o maniera eficienta.
VI. DOCUMENTAREA
Principii fundamentale
16. Auditorul trebuie sa documenteze problemele importante care permit
furnizarea de elemente probante pe care se bazeaza constatarile prezentate in
raportul sau si sa justifice ca misiunea sa a fost efectuata conform Normelor
nationale de audit si termenilor misiunii.
VII. PROCEDURI SI ELEMENTE PROBANTE
Principii fundamentale
17. Auditorul trebuie sa puna in aplicare procedurile convenite si sa
utilizeze elementele probante reunite in timpul lucrarilor sale ca baza pentru
raportul in care isi prezinta constatarile.
Comentarii
18. Procedurile puse in aplicare in cadrul unei misiuni de verificare pe
baza de proceduri convenite pot include:
- cererile de informatii si explicatii si analizele;
- o verificare si o comparatie a rezultatelor calculelor ca si alte
controale de exactitate;
- observatii;
- inspectii;
- cereri de confirmare.
Anexa 2 prezinta un raport care contine o lista indicativa a procedurilor care
pot fi puse in aplicare in cadrul unei misiuni tip de verificare pe baza de
proceduri convenite.
VIII. RAPORT
Principii fundamentale
19. Raportul care prezinta constatarile trebuie sa contina:
a) un titlu;
b) un destinatar (in general clientul care a angajat auditorul pentru
efectuarea misiunii);
c) identificarea informatiilor financiare sau nefinanciare specifice care
au fost supuse procedurilor convenite;
d) o mentiune care sa precizeze ca procedurile aplicate au fost cele
convenite cu destinatarul raportului;
e) o mentiune care sa confirme ca misiunea s-a derulat conform Normelor
nationale de audit aplicabile misiunilor de verificare pe baza de proceduri
convenite sau normelor sau practicilor nationale aplicabile;
f) daca este cazul, se mentioneaza ca auditorul nu este independent de
entitate;
g) obiectivul misiunii;
h) lista procedurilor specifice aplicate;
i) descrierea constatarilor auditorului, incluzand detalii referitoare la
erorile si exceptiile depistate;
j) o mentiune care sa precizeze ca procedurile aplicate nu constituie nici
un audit, nici un examen limitat si ca, in consecinta, nu se da nici un fel de
asigurare;
k) o mentiune care sa indice ca daca auditorul ar fi aplicat proceduri complementare,
ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, ar fi putut fi depistate si alte
aspecte;
l) o mentiune care sa precizeze ca difuzarea raportului este limitata doar
la partile care au convenit procedurile care trebuie sa fie aplicate;
m) o mentiune (daca este cazul) care sa precizeze ca raportul nu se refera
decat la elementele, conturile, rubricile sau informatiile financiare sau
nefinanciare identificate si ca nu se refera la situatiile sau la entitate
luate in ansamblul lor;
n) data raportului;
o) adresa auditorului; si
p) semnatura auditorului.
Comentarii
20. Raportul unei misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite
precizeaza obiectivul misiunii si procedurile convenite intr-o forma suficient
de detaliata pentru a permite cititorului sa inteleaga natura si intinderea
lucrarilor efectuate.
Anexa 2 prezinta un exemplu de raport care relateaza constatarile facute pe
baza situatiilor financiare stabilite in cadrul unei misiuni de verificare pe
baza de proceduri convenite.
ANEXA 1
Exemplu de scrisoare de misiune de verificare pe baza de proceduri
convenite
Scrisoarea prezentata mai jos este data ca ilustrare a paragrafelor 10 si
11 ale acestei norme. Nu este vorba de o scrisoare standard, ea fiind doar un
model care trebuie adaptat in functie de exigentele si circumstantele specifice
fiecarei misiuni.
In atentia consiliului de administratie sau a altor reprezentanti ai
clientului care a angajat auditorul.
Aceasta scrisoare are drept obiectiv sa va confirme termenii si obiectivele
misiunii noastre, asa cum le intelegem noi, ca si natura si limitele acesteia.
Misiunea noastra va fi efectuata conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit referitoare la misiunile de
verificare pe baza de proceduri convenite si acest lucru va fi amintit in
raportul nostru.
Am convenit sa punem in practica procedurile urmatoare si sa va prezentam
in raportul nostru constatarile facute in urma efectuarii lucrarilor noastre:
(se descrie natura, calendarul si intinderea procedurilor care vor fi
aplicate si se precizeaza, daca este cazul, registrele contabile sau
documentele care vor fi consultate, persoanele care trebuie contactate si
partile legate carora li se vor cere confirmari).
Procedurile pe care le vom aplica vizeaza doar sa va ajute la ... (se
indica obiectivul). In concluzie, raportul nostru nu va putea fi folosit in
alte scopuri si este destinat doar uzului personal.
Procedurile pe care le vom aplica nu constituie nici un audit, nici un
examen limitat efectuat conform Normelor nationale de audit si, in consecinta,
in raport nu va fi data nici un fel de asigurare.
Contam pe totala cooperare a personalului dumneavoastra pentru a ne pune la
dispozitie toate documentele, registrele contabile si alte informatii necesare
pentru a ne putea duce la indeplinire in bune conditii misiunea noastra.
Onorariile noastre, facturate pe masura efectuarii lucrarilor, sunt
calculate pe baza timpului lucrat de fiecare colaborator plus cheltuielile si
decontarile diverse. Tarifele orare variaza in functie de responsabilitati, de
experienta si de competentele solicitate.
Va rugam sa semnati si sa ne inapoiati aceasta scrisoare pentru a ne arata
ca sunteti de acord cu conditiile misiunii si cu procedurile specifice pe care
am convenit sa le aplicam.
XYZ & Co.
De acord
Societatea ABC prin:
.............................
(semnatura)
Nume si functie
Data ..................
ANEXA 2
Exemplu de raport care prezinta constatarile facute in urma verificarii
conturilor furnizori
In atentia ... (persoana care a angajat auditorul)
Am pus in aplicare procedurile convenite si indicate mai jos, referitoare
la verificarea conturilor furnizori ale societatii ABC la ... (data),
prezentate in documentele alaturate (nu au fost reproduse in acest exemplu).
Verificarea noastra a fost efectuata conform Normelor nationale de audit care
concorda cu Normele internationale de audit referitoare la misiunile de
verificare pe baza de proceduri convenite. Procedurile urmatoare au fost puse
in aplicare doar in scopul de a va ajuta sa determinati validitatea conturilor
furnizori:
1. Am obtinut si verificat adunarea in balanta auxiliara a contului
furnizori intocmita de societatea ABC si am comparat totalul cu soldul contului
de control din Cartea mare (conturile corespondente).
2. Am comparat lista alaturata (nu a fost reprodusa in acest exemplu) a
principalilor furnizori si a sumelor datorate la ... (data) cu numele si cu
sumele care figureaza in balanta auxiliara.
3. Am obtinut extrasele de conturi furnizori sau le-am cerut sa confirme
soldurile datorate la ... (data).
4. Am comparat aceste extrase de conturi sau aceste confirmari cu cifrele
din balanta auxiliara mentionata la punctul 2. In cazul in care cifrele nu au
corespuns, am obtinut de la societatea ABC o situatie comparativa. Pentru
fiecare comparatie am identificat si intocmit lista facturilor si notelor de
credit neprimite ca si a cecurilor neprezentate cu o valoare unitara mai mare de
xxx. Am identificat si verificat facturile si notele de credit primite
ulterior, ca si cecurile prezentate la o incasare ulterioara si ne-am asigurat
ca au fost luate in considerare corect in situatia comparativa.
Lucrarile efectuate ne-au condus la constatarile urmatoare:
a) Verificarile relatate la punctul 1 nu au scos in evidenta nici o eroare.
b) Verificarile vizate la punctul 2 nu au scos in evidenta anomalii.
c) Am obtinut extrasele de conturi de la toti furnizorii vizati.
d) Referitor la procedurile descrise la punctul 4, am verificat concordanta
soldurilor si, pentru cele care prezentau diferente, am obtinut de la
societatea ABC situatiile comparative si am putut verifica daca notele de
credit si facturile neprimite si cecurile care nu au fost prezentate cu o
valoare superioara sumei de xxx au fost prinse corespunzator in situatia
comparativa, cu exceptia elementelor urmatoare:
(se detaliaza exceptiile).
Tinand cont de faptul ca procedurile mentionate mai sus nu constituie nici
un audit, nici un examen limitat efectuat conform Normelor nationale de audit
care concorda cu Normele internationale de audit, nu dam nici o asigurare
asupra conturilor furnizori la ... (se indica data). De asemenea, nu putem sa
va dam asigurarea ca problemele care ar fi putut fi depistate prin aplicarea
unor proceduri complementare sau printr-un audit sau un examen limitat a
situatiilor financiare conform Normelor nationale de audit care concorda cu
Normele internationale de audit au fost toate identificate.
Obiectivul raportului nostru este doar cel indicat in primul paragraf si
este rezervat doar uzului dumneavoastra personal. El nu poate fi utilizat in
alte scopuri si nici difuzat altor parti. Acest raport nu se refera decat la
conturile si elementele sus-mentionate si nu se cuprinde nici una din
situatiile financiare ale societatii ABC luate in ansamblul lor.
Data
Adresa AUDITOR
NORMA DE AUDIT Nr. 93
Misiuni de compilare a informatiilor financiare
Cuprins:
I. Introducere ........................................................
II. Obiectivul unei misiuni de compilare ...............................
III. Principiile generale ale unei misiuni de compilare .................
IV. Definirea termenilor misiunii ......................................
V. Planificarea .......................................................
VI. Documentarea .......................................................
VII. Proceduri ..........................................................
VIII. Raport asupra misiunii de compilare ................................
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune de compilare .......................
Anexa 2: Exemplu de rapoarte de misiune de compilare ........................
______________________________________________________________________________
| Consiliul Superior al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor
|
| Autorizati din Romania a hotarat sa adopte aceasta norma nationala de audit
|
| incepand cu 1 ianuarie 1999.
|
| Norma nationala de audit se aplica la auditarea situatiilor financiare
|
| (conturilor anuale). Ea se aplica, de asemenea, sub rezerva efectuarii unor
|
| adaptari necesare, la auditarea altor informatii si servicii conexe.
|
| Norma nationala de audit prezinta procedurile si principiile
fundamentale,|
| precum si modalitatile de aplicare a lor, sub forma unor comentarii si
|
| informatii complementare; procedurile si principiile fundamentale trebuie sa
|
| fie interpretate in spiritul acestor comentarii si informatii complementare,
|
| cu care formeaza un intreg.
|
| In cazuri exceptionale, un auditor poate estima necesar sa se indeparteze
|
| de norma pentru a atinge mai eficient obiectivul auditului; el trebuie insa
|
| sa fie in masura sa justifice alegerea sa.
|
| Norma nationala de audit nu se aplica decat chestiunilor importante.
|
| Orice limitare in aplicarea Normei nationale de audit este explicitata
|
| distinct in paragraful introductiv al normei.
|
|
|
| C.E.C.C.A.R.
|
| Consiliul Superior
|
|______________________________________________________________________________|
I. INTRODUCERE
Comentarii
1. Obiectul prezentei Norme nationale de audit care concorda cu Norma
internationala de audit (ISA) este de a stabili proceduri si principii
fundamentale si sa precizeze modalitatile lor de aplicare privind
responsabilitatea profesionala a contabilului in ceea ce priveste o misiune de
compilare a informatiilor financiare, ca si forma si continutul raportului pe
care contabilul il intocmeste la incheierea acestui tip de misiune.
2. Aceasta norma vizeaza compilarea informatiilor financiare. In acelasi
timp, ea se poate aplica, in masura in care acest lucru este posibil, si pentru
misiunile de compilare a informatiilor, altele decat cele financiare, cu
conditia ca respectivul contabil sa posede o suficienta cunoastere a
subiectului in discutie. Misiunile destinate sa sprijine clientul in pregatirea
situatiilor sale financiare (de exemplu, sa selectioneze o politica de
certificare a conturilor corespunzatoare) nu constituie o misiune de compilare
a informatiilor financiare. Aceasta norma trebuie interpretata in lumina
precizarilor aduse de cadrul conceptual al Normelor Internationale de Audit si
de Servicii Conexe.
II. OBIECTIVUL UNEI MISIUNI DE COMPILARE
Principii fundamentale
3. Obiectivul unei misiuni de compilare este, pentru contabil, acela de
a-si folosi competentele contabile, si nu cele de audit, in scopul de a aduna,
clasa si face sinteza informatiilor financiare.
Comentarii
4. Aceasta misiune consta, in general, in a face sinteza informatiilor
financiare detaliate cu scopul de a le prezenta sub forma rezumata usor de
inteles, fara a evalua, totusi, dovezile retinute si care stau la baza acestor
informatii.
Procedurile aplicate nu permit si nu au drept obiectiv sa permita
contabilului sa ofere vreun anumit tip de asigurare asupra informatiilor
financiare. Totusi, utilizatorii informatiilor financiare astfel compilate
beneficiaza de lucrarile efectuate de contabil, deoarece acestea au fost
intocmite de catre un profesionist care are competenta necesara.
5. O misiune de compilare cuprinde, in general, pregatirea situatiilor
financiare (complete sau nu), dar si colectarea, clasarea si sinteza altor
informatii financiare.
III. PRINCIPIILE GENERALE ALE UNEI MISIUNI DE COMPILARE
Principii fundamentale
6. Auditorul trebuie sa respecte regulile din Codul etic C.E.C.C.A.R. care
sunt aliniate la regulile "Codului de etica profesionala a
contabililor" publicat de Federatia Internationala a Contabililor.
7. Un raport trebuie intocmit de catre contabilul care a compilat
informatiile financiare in toate situatiile in care numele sau este legat in
vreun fel de aceste informatii.
Comentarii
8. Regulile etice care guverneaza responsabilitatea profesionala a
contabilului pentru acest tip de misiuni sunt urmatoarele:
a) integritate;
b) obiectivitate;
c) competenta profesionala, atentie si constiinciozitate;
d) secret profesional;
e) comportament deontologic; si
f) respectarea normelor tehnice profesionale.
Independenta nu este o exigenta pentru o misiune de compilare. Totusi,
atunci cand contabilul nu este independent, acest lucru trebuie mentionat in
raportul sau.
IV. DEFINIREA TERMENILOR MISIUNII
Principii fundamentale
9. Contabilul trebuie sa se asigure ca nu exista nici o neintelegere cu
clientul in ceea ce priveste termenii misiunii; pentru aceasta, emiterea unei
scrisori de misiune este obligatorie.
Comentarii
10. Este bine sa existe siguranta ca clientul este de acord cu:
- natura misiunii, inclusiv faptul ca aceasta nu constituie nici un audit,
nici un examen limitat si ca, in consecinta, nu va fi data nici un fel de
asigurare;
- faptul ca nu se poate astepta ca aceasta misiune sa depisteze erori, acte
ilegale sau alte regularitati, de exemplu eventuale fraude sau deturnari de
fonduri;
- natura informatiilor care trebuie furnizate;
- faptul ca directiunea este raspunzatoare de exactitatea si de
exhaustivitatea informatiilor furnizate contabilului si de care va depinde
exactitatea si exhaustivitatea informatiilor financiare compilate;
- referentialul contabil pe baza caruia informatiile financiare vor fi
compilate si faptul ca orice deosebire de acesta va fi mentionata;
- obiectivul si difuzarea informatiilor compilate;
- forma raportului referitor la informatiile financiare compilate, atunci
cand numele contabilului este asociat acestora din urma.
11. O scrisoare de misiune faciliteaza lucrarile de compilare. Este atat in
interesul entitatii, cat si a contabilului sa-i fie inmanata clientului o
scrisoare in care sa fie precizati principalii termeni ai misiunii. Aceasta
scrisoare confirma acceptarea misiunii care ii este incredintata contabilului
si permite evitarea oricarei neintelegeri asupra unor aspecte cum ar fi
obiectivele si intinderea misiunii, intinderea responsabilitatilor sale si
forma rapoartelor pe care trebuie sa le prezinte. Anexa 1 prezinta un exemplu
de scrisoare de misiune de compilare.
V. PLANIFICAREA
Principii fundamentale
12. Contabilul trebuie sa isi planifice lucrarile astfel incat acestea sa
fie realizate intr-un mod eficient.
VI. DOCUMENTAREA
Principii fundamentale
13. Contabilul trebuie sa isi documenteze aspectele importante care ii
permit sa justifice ca misiunea sa a fost efectuata conform prezentei Norme
nationale de audit si termenilor misiunii.
VII. PROCEDURI
Principii fundamentale
14. Contabilul trebuie sa dobandeasca o cunoastere generala a activitatilor
entitatii din sectorul in care opereaza si trebuie sa cunoasca bine principiile
si practicile contabile din sectorul respectiv, ca si forma si continutul
informatiilor financiare pe care le va folosi.
15. Daca respectivul contabil isi da seama ca informatiile furnizate de
catre conducere sunt incorecte, incomplete sau nesatisfacatoare, atunci el
trebuie sa isi intrerupa misiunea si sa informeze entitatea despre motivele
deciziei sale.
16. Contabilul trebuie sa revada informatiile compilate pentru a se asigura
ca forma lor este corespunzatoare si ca nu contin anomalii semnificative
evidente. Referentialul contabil utilizat si diferentele depistate in aplicarea
lui trebuie sa fie mentionate in anexa la informatiile financiare. Totusi, nu
este nevoie sa cuantifice incidenta lor.
17. Daca respectivul contabil are cunostinta de anomalii semnificative,
atunci el trebuie sa faca tot posibilul pentru a determina entitatea sa le
corecteze. Daca nu se realizeaza corectiile necesare, iar informatiile
financiare sunt considerate a fi de natura sa induca in eroare, atunci
contabilul trebuie sa isi intrerupa misiunea.
18. Contabilul trebuie sa obtina din partea conducerii confirmarea ca este
constienta de responsabilitatea sa in ceea ce priveste prezentarea corecta a
situatiilor financiare, precum si pentru aprobarea lor. Aceasta confirmare
poate lua forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii, care sa ateste
ca datele contabile furnizate sunt exacte si exhaustive si ca au fost
comunicate contabilului toate informatiile semnificative sau pertinente.
Comentarii
19. Pentru a putea efectua compilarea informatiilor financiare, contabilul
trebuie sa posede cunostinte generale despre natura operatiunilor efectuate de
catre entitate, despre forma documentelor sale contabile si despre
referentialul contabil folosit pentru prezentarea informatiilor financiare. In
general, contabilul dobandeste aceste cunostinte in timpul experientei sale in
cadrul entitatii sau cerand informatii personalului acesteia.
20. Exceptand cazul in care se prevede altfel in cadrul acestei Norme
internationale de audit, in general contabilul nu este obligat:
a) sa procedeze la investigatii pentru a determina fiabilitatea si
exhaustivitatea informatiilor furnizate;
b) sa evalueze controlul intern;
c) sa verifice vreo informatie; sau
d) sa verifice temeinicia explicatiilor furnizate.
21. Cuvantul "anomalie" desemneaza:
- erori in aplicarea referentialului contabil identificat;
- lipsa indicarii referentialului contabil utilizat si orice deosebire
identificata in raport cu acesta din urma;
- lipsa de informatii asupra altor elemente semnificative de care contabilul
are cunostinta.
VIII. RAPORT ASUPRA MISIUNII DE COMPILARE
Principii fundamentale
22. Rapoartele misiunii de compilare trebuie sa contina elementele
urmatoare:
a) un titlu;
b) destinatarul;
c) o mentiune care sa confirme ca misiunea s-a desfasurat conform Normei
Internationale de Audit aplicabila misiunilor de compilare sau normelor sau
practicilor nationale;
d) daca este cazul, se mentioneaza ca respectivul contabil nu este
independent de entitate;
e) identificarea informatiilor financiare, cu precizarea ca ele rezulta din
datele furnizate de catre conducere;
f) o mentiune care sa indice ca directiunea este raspunzatoare de
informatiile financiare compilate de contabil;
g) o mentiune care sa precizeze ca misiunea nu constituie nici un audit,
nici un examen limitat si ca, in consecinta, nu se da nici un fel de asigurare
asupra informatiilor financiare;
h) daca este cazul, un paragraf care sa atraga atentia asupra diferentelor
semnificative mentionate in anexa in raport cu referentialul contabil utilizat;
i) data raportului;
j) adresa contabilului; si
k) semnatura contabilului.
Anexa 2 prezinta exemple de rapoarte de misiune de compilare.
23. O mentiune de genul "neauditate", "compilate fara audit
sau examen limitat" sau "a se vedea raportul misiunii de
compilare" trebuie sa fie aplicata pe fiecare pagina a informatiilor
financiare compilate de catre contabil sau pe prima pagina a situatiilor
financiare complete.
ANEXA 1
Exemplu de scrisoare de misiune de compilare
Scrisoarea reprodusa mai jos este data ca ilustrare pentru paragraful 10 al
acestei norme si trebuie adaptata exigentelor si circumstantelor specifice.
Acest exemplu se refera la compilarea informatiilor financiare.
(Data)
In atentia consiliului de administratie sau a altor reprezentanti ai
conducerii interesate.
Aceasta scrisoare are drept obiectiv sa va confirme termenii si obiectivele
misiunii noastre, asa cum le intelegem noi, ca si natura si limitele acesteia.
Ne-ati cerut sa efectuam urmatoarele lucrari:
Pe baza informatiilor pe care ni le-ati furnizat, vom intocmi bilantul
societatii ABC la 31 decembrie 19XX, ca si contul de rezultate si situatia
miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Intocmirea
acestor conturi va fi efectuata conform Normei nationale de audit care concorda
cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de compilare a
informatiilor financiare. Nu vom aplica nici o procedura de audit sau de examen
limitat al acestor informatii financiare. In consecinta, nu vom da nici un fel
de asigurare referitor la acestea din urma. Raportul nostru asupra situatiilor
financiare ale societatii ABC se va prezenta astfel:
(vezi anexa 2)
Conducerea societatii ramane raspunzatoare de exactitatea si
exhaustivitatea informatiilor care ne vor fi furnizate si, fata de terti, de
informatiile compilate de noi. Aici se include intocmirea documentelor
contabile corespunzatoare, efectuarea controlului intern, selectarea si
aplicarea politicilor de certificare a conturilor general recunoscute. Totusi,
nu trebuie sa se astepte de la aceasta misiune sa depisteze erori, fraude sau
acte ilegale. Cu toate acestea, va vom informa daca vom lua cunostinta de astfel
de cazuri.
Aceste informatii vor fi intocmite conform ... (se indica referentialul
contabil identificat). Toate diferentele existente in raport cu acest
referential vor fi indicate in situatiile financiare si le vom consemna, daca
este cazul, in raportul nostru.
Intelegem ca obiectivul si difuzarea informatiilor compilate sunt pentru
... (se precizeaza) si este stiut ca ne veti informa de orice modificare
semnificativa in acest sens.
Contam pe intreaga cooperare a personalului dumneavoastra pentru a ne pune
la dispozitie toate documentele contabile si alte informatii necesare care ne
vor permite sa ne ducem la bun sfarsit misiunea.
Onorariile noastre, facturate pe masura efectuarii lucrarilor, sunt
calculate pe baza timpului lucrat de fiecare colaborator plus cheltuielile si
decontarile diverse. Tarifele orare variaza in functie de responsabilitati, de
experienta si de competentele solicitate.
Aceasta scrisoare ramane in vigoare pentru exercitiile viitoare, exceptand
cazul de reziliere, modificare sau anulare a misiunii noastre.
Va rugam sa semnati si sa ne inapoiati exemplarul alaturat pentru a ne
arata ca sunteti de acord cu conditiile misiunii de compilare a situatiilor
financiare.
XYZ & Co.
De acord
Societatea ABC prin:
.............................
(semnatura)
Nume si functie
Data ..................
ANEXA 2
Exemple de rapoarte de misiune de compilare
Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situatiilor financiare
RAPORT DE MISIUNE DE COMPILARE IN ATENTIA ...
Pe baza informatiilor puse la dispozitie de conducere, am intocmit bilantul
societatii ABC la 31 decembrie 19XX, ca si contul de rezultate si situatia
miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la aceasta data. Intocmirea
acestor situatii financiare a fost efectuata conform Normei Internationale de
Audit (sau normelor sau practicilor nationale aplicabile) referitoare la
misiunile de compilare a informatiilor financiare. Conducerea ramane
raspunzatoare de aceste situatii financiare care nu au facut obiectului nici
unui audit, nici unui examen limitat din partea noastra. In consecinta, nu dam
nici un fel de asigurare asupra acestora din urma.
Data CONTABIL
Adresa
Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situatiilor financiare,
raport care contine un paragraf suplimentar ce atrage atentia asupra unei
indepartari de referentialul contabil identificat.
RAPORT DE MISIUNE DE COMPILARE IN ATENTIA ...
Pe baza informatiilor furnizate de conducere, am intocmit bilantul
societatii ABC la 31 decembrie 19XX, ca si contul de rezultate si situatia
miscarilor de trezorerie pentru exercitiul incheiat la acea data. Intocmirea
acestor situatii financiare a fost efectuata conform Normei nationale de audit
care concorda cu Norma internationala de audit referitoare la misiunile de
compilare a informatiilor financiare. Conducerea ramane raspunzatoare de aceste
situatii financiare care nu au facut obiectul nici unui audit, nici unui examen
limitat din partea noastra. Prin urmare, nu dam nici un fel de asigurare asupra
acestora din urma.
Atragem atentia asupra Notei x din anexa la situatiile financiare, care
arata ca directiunea a ales sa nu activeze chiriile de leasing imobiliar ale
uzinei si ale utilajelor, ceea ce constituie o indepartare de referentialul
contabil identificat si pe baza carora situatiile financiare au fost intocmite.
Data CONTABIL
Adresa