DECIZIE Nr. 4
din 21 ianuarie 2008
cu privire la incadrarea
juridica a faptei de efectuare a unor inregistrari inexacte sau de a omite
inregistrarile in contabilitate, respectiv, la raportul dintre infractiunea de
evaziune fiscala prevazuta de art. 9 alin. (1) lit. b) si c) din Legea nr. 241/2005
pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale si aceea de fals intelectual
prevazuta la art. 43 din Legea contabilitatii nr. 82/1991
ACT EMIS DE:
INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE
ACT PUBLICAT IN:
MONITORUL OFICIAL NR. 868 din 22 decembrie 2008
Dosar nr. 65/2007
Sub preşedinţia domnului profesor univ. dr. Nicolae
Popa, preşedintele Inaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie,
Secţiile Unite ale Inaltei Curţi de Casaţie şi
Justiţie, în conformitate cu dispoziţiile art. 25 lit. a) din Legea nr.
304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, s-au întrunit pentru a
examina recursul în interesul legii, declarat de procurorul general al
Parchetului de pe lângă Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie, cu privire la incadrarea juridica a faptei de efectuare a unor inregistrari
inexacte sau de a omite inregistrarile in contabilitate, respectiv, la raportul
dintre infractiunea de evaziune fiscala prevazuta de art. 9 alin. (1) lit. b)
si c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale
si aceea de fals intelectual prevazuta la art. 43 din Legea contabilitatii nr.
82/1991.
Secţiile Unite au fost constituite cu respectarea
dispoziţiilor art. 34 din Legea nr. 304/2004, republicată, fiind prezenţi 89 de
judecători din totalul de 114 aflaţi în funcţie.
Procurorul general al Parchetului de pe lângă Inalta
Curte de Casaţie şi Justiţie a fost reprezentat de procurorul Tiberiu Mihail
Niţu, prim-adjunct al procurorului general.
Reprezentantul procurorului general al Parchetului de
pe lângă Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie a susţinut recursul în interesul
legii, punând concluzii pentru admiterea acestuia în sensul de a se stabili că
omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte
documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor
realizate, precum şi evidenţierea în actele contabile sau în alte documente
legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea
altor operaţiuni fictive constituie infracţiunile de evaziune fiscală,
prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru
prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, şi de fals intelectual, prevăzută
de art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 raportat la art. 289 din Codul
penal, aflate în concurs real.
SECŢIILE UNITE,
deliberând asupra recursului în interesul
legii, constată următoarele:
In practica instanţelor judecătoreşti s-a constatat că
nu există un punct de vedere unitar cu privire la încadrarea juridică ce
trebuie dată faptei de efectuare de înregistrări inexacte sau de a omite
înregistrările în contabilitate, respectiv, raportul dintre infracţiunea de
evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005,
pentru prevenirea şi combaterea
evaziunii fiscale şi cea de fals intelectual prevăzută de art. 43 din Legea
contabilităţii nr. 82/1991.
Astfel, unele instanţe au considerat că omisiunea, în
tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte documente
legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori
evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor
care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi evidenţierea altor operaţiuni
fictive constituie infracţiunile de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin.
(1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], şi de fals
intelectual, prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea contabilităţii
nr. 82/1991 raportat la art. 289 din Codul penal, aflate în concurs real.
Pentru a ajunge la această concluzie, s-a apreciat că
atunci când înregistrările eronate sau inexacte în documentele contabile
afectează bilanţul contabil, având ca urmare şi o diminuare a obligaţiilor
fiscale, nu există doar un concurs de texte, ci un concurs real de infracţiuni
deoarece fapta ce caracterizează latura obiectivă a celor două infracţiuni se
conjugă cu urmări materiale imediate diferite, încât nu poate fi vorba de una
şi aceiaşi faptă.
Alte instanţe, dimpotrivă, s-au pronunţat în sensul că
omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile ori în alte
documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor
realizate ori evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a
cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale, precum şi evidenţierea altor
operaţiuni fictive constituie fapte intrând în compunerea infracţiunii complexe
de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr.
241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale [fost art. 11 lit.
c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale], în
conţinutul constitutiv al acesteia fiind cuprinsă astfel şi infracţiunea de
fals intelectual prevăzută de art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea
contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal.
In motivarea acestui punct de vedere s-a învederat că din compararea celor două texte de lege
incriminatoare se poate constata că infracţiunea de fals, fie prin alterarea
unui înscris, fie prin omisiune, este parte componentă a laturii obiective a
infracţiunii de evaziune fiscală. S-a arătat că această apreciere se impune
deoarece iniţial, prin incriminarea faptelor ce cad sub incidenţa art. 43 (fost
art. 37, fost art. 40 din Legea contabilităţii nr. 82/1991), legiuitorul a
urmărit să creeze un regim sancţionator care să suplinească lipsa unei
legislaţii privind combaterea evaziunii fiscale, lipsă acoperită prin adoptarea
Legii nr. 87/1994, motiv pentru care dispoziţiile menţionate au rămas fără
temeiuri de aplicare, fiind absorbite de noua incriminare.
Din examinarea susţinerilor formulate prin recursul în
interesul legii, se constată:
Infracţiunea de evaziune fiscală a fost reglementată
iniţial prin Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, la art. 13
prevăzându-se că „fapta de a nu evidenţia prin acte contabile sau alte
documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a
înregistra cheltuieli care nu au la bază înregistrări reale, dacă au avut ca
urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei şi a contribuţiei" se
pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 5 ani şi interzicerea unor drepturi
sau cu amendă de la 1.000.000 la 10.000.000 lei.
Ulterior, prin Legea nr. 161/2003 au fost abrogate
dispoziţiile art. 13-16 din Legea nr. 87/1994, iar fapta reglementată în art.
13 a fost inclusă la art. 11 lit. c) din aceeaşi lege, fiind incriminată
astfel: „omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în acte contabile sau
în alte documente legale a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor
realizate ori înregistrarea de operaţiuni sau cheltuieli nereale, în scopul de
a nu plăti ori diminua impozitul, taxa sau contribuţia".
Fiind abrogată Legea nr. 87/1994 prin Legea nr.
241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, la art. 9 alin. (1)
din această lege s-a prevăzut că între actele ce constituie infracţiuni de
evaziune fiscală sunt şi „următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de
la îndeplinirea obligaţiilor fiscale":
,,b) omisiunea, în tot sau în
parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a
operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;"
,,c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte
documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori
evidenţierea altor operaţiuni fictive;".
Pe de altă parte, prin art. 40 din Legea contabilităţii
nr. 82/1991 s-a prevăzut că „efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte,
precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept
consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi
elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanţul contabil constituie
infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii".
In urma modificărilor aduse succesiv Legii nr. 82/1991,
prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001, aprobată cu modificări prin Legea nr.
310/2002, prin Ordonanţa Guvernului nr. 70/2004, aprobată prin Legea nr.
420/2004, precum şi prin Legea nr. 259/2007, aceeaşi faptă este incriminată la
art. 43 din Legea nr. 82/1991, care are următorul cuprins: „efectuarea cu
ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor
în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor,
cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor de activ şi pasiv ce se
reflectă în bilanţ, constituie infracţiunea de fals intelectual şi se
pedepseşte conform legii".
Examinarea conţinutului textelor de lege prin care sunt
incriminate în prezent cele două infracţiuni evidenţiază, astfel, că valorile
sociale ocrotite prin acestea sunt cel puţin complementare şi cu scop final
comun, cât timp prin dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr.
241/2005 se urmăreşte asigurarea stabilirii de situaţii fiscale reale, care să
asigure o corectă colectare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a
celorlalte obligaţii fiscale ce revin contribuabililor, iar prin art. 43 din
Legea nr. 82/1991 se urmăreşte împiedicarea oricăror acte de natură a împiedica
reflectarea corectă în înregistrările contabile a datelor ce privesc
veniturile, cheltuielile, rezultatele financiare, precum şi a elementelor ce se
referă la activul şi pasivul bilanţului.
Analiza comparată a elementelor componente ale
infracţiunilor de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c)
din Legea nr. 241/2003, şi de fals intelectual, prevăzută de art. 43 din Legea
nr. 82/1991, impune, deci, concluzia că toate aceste elemente se suprapun în
sensul că actele la care se referă ultimul text de lege se regăsesc în cele
două modalităţi de eludare a obligaţiilor fiscale incriminate în cadrul primei
infracţiuni, de evaziune fiscală.
Ca urmare, fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori
evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele
contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază
operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, constituie
infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit.
b) şi c) din Legea nr.
241/2005 [fost art. 13 şi, apoi, art. 11 lit. c) din Legea nr. 87/1994],
nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 40 şi, apoi, art. 37) din
Legea contabilităţii nr. 82/1991, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în
conţinutul constitutiv al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.
In consecinţă, în temeiul dispoziţiilor art. 25 lit. a)
din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, precum şi
ale art. 4142 din
Codul de procedură penală, urmează a se admite recursul în interesul legii şi a
se decide în sensul considerentelor ce precedă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
In numele legii
DECID:
Admit recursul în interesul
legii declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Inalta Curte de
Casaţie şi Justiţie.
Stabilesc că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori
evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a operaţiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidenţierea în actele
contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază
operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive constituie
infracţiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit.
b) şi c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea
nr. 87/1994], nefiind incidente dispoziţiile art. 43 (fost art. 37, fost art.
40) din Legea nr. 82/1991 - Legea contabilităţii, raportat la art. 289 din
Codul penal, aceste activităţi fiind cuprinse în conţinutul constitutiv al
laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.
Obligatorie, potrivit art. 4142 alin. 3 din Codul de procedură penală.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 ianuarie
2008.
PREŞEDINTELE ÎNALTEI CURŢI DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE,
prov. univ. dr. NICOLAE POPA
Prim-magistrat-asistent,
Victoria Maftei