DECIZIE Nr.
1637 din 10 decembrie 2009
referitoare la exceptia de
neconstitutionalitate a dispozitiilor art. 23 alin. (1), ale art. 91 alin. (1)
si (2), precum si ale art. 98 alin. (1) si (3) din Ordonanta Guvernului nr.
92/2003 privind Codul de procedura fiscala
ACT EMIS DE:
CURTEA CONSTITUTIONALA
ACT PUBLICAT IN:
MONITORUL OFICIAL NR. 44 din 20 ianuarie 2010
Ioan Vida -
preşedinte
Nicolae Cochinescu -judecător
Aspazia Cojocaru -judecător
Acsinte Gaspar -judecător
Petre Lăzăroiu
-judecător
Ion Predescu -judecător
Puskas Valentin Zoltan - judecător
Tudorel Toader -judecător
Augustin Zegrean -judecător
Antonia Constantin - procuror
Benke Karoly -
magistrat-asistent
Pe rol se află soluţionarea excepţiei de
neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 23, 91 şi 98 din
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură
fiscală, excepţie ridicată de Flavia Cristina Anastasiu Teodosiu
în Dosarul nr. 36.197/3/CA/2008 al Tribunalului Bucureşti - Secţia a
IX-a de contencios administrativ şi fiscal.
La apelul nominal se constată lipsa
părţilor, faţă de care procedura de citare a fost legal
îndeplinită.
Magistratul-asistent referă asupra faptului
că autorul excepţiei a depus la dosarul cauzei o cerere prin care
solicită acordarea unui nou termen de judecată în vederea
angajării unui apărător.
Reprezentantul Ministerului Public se opune cererii
formulate.
Curtea, având în vedere că încheierea de sesizare
este din data de 7 aprilie 2009, că autorul excepţiei a primit
citaţia încă din data de 20 noiembrie 2009 şi că
însuşi autorul excepţiei este avocat, respinge cererea
formulată.
Cauza fiind în stare de judecată,
preşedintele acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public,
care solicită respingerea excepţiei ridicate. Se arată că
textele legale criticate sunt clare, precise şi neechivoce, iar eventualele
probleme ce pot apărea în aplicarea lor sunt supuse cenzurii
instanţelor de judecată.
CURTEA,
având în vedere actele şi lucrările
dosarului, constată următoarele:
Prin Incheierea din 7 aprilie 2009,
pronunţată în Dosarul nr. 36.197/3/CA/2008, Tribunalul
Bucureşti - Secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal
a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de
neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 23, art. 91 şi art.
98 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură
fiscală, excepţie ridicată de Flavia Cristina Anastasiu
Teodosiu într-o cauză având ca obiect anularea unui act administrativ
fiscal.
In motivarea excepţiei de
neconstituţionalitate se arată că
art. 91 din Codul de procedură fiscală este neconstituţional,
întrucât conferă în mod abuziv şi discriminatoriu organelor fiscale
dreptul de a stabili obligaţii fiscale în termen de 5 ani de la
naşterea acestora şi nu în termenul general de prescripţie de 3
ani prevăzut de dispoziţiile Decretului nr. 167/1958. Totodată,
se arată că art. 95 alin. (3) din cod, stabilind un termen în care
organul fiscal poate determina perioada supusă inspecţiei fiscale pe
baza unor indicii, şi nu a unor certitudini, reprezintă o
discriminare evidentă. Se mai apreciază că dreptul de
creanţă al statului asupra contribuabilului nu trebuie să
beneficieze de un regim juridic distinct de cel general, întrucât atât statul,
cât şi ceilalţi potenţiali creditori sunt subiecte de drept
egale în drepturi.
In final, se consideră că art. 23 din Cod
este neconstituţional, întrucât baza de impunere reprezintă un act
unilateral al organului fiscal ce nu poate determina în mod singular
naşterea creanţelor şi a obligaţiilor fiscale.
Tribunalul Bucureşti - Secţia a IX-a de
contencios administrativ şi fiscal apreciază
că excepţia de neconstituţionalitate ridicată este
întemeiată. Se arată că textele legale criticate sunt
neconstituţionale, în măsura în care acordă un tratament
privilegiat însuşi statului.
Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr.
47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor
celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului
Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de
neconstituţionalitate ridicate.
Avocatul Poporului apreciază
că prevederile legale criticate sunt constituţionale.
Preşedinţii celor două Camere ale
Parlamentului şi Guvernul nu au
comunicat punctele lor de vedere asupra excepţiei de
neconstituţionalitate.
CURTEA,
examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al
Avocatului Poporului, raportul întocmit de judecătorul-raportor,
concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la
prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine
următoarele:
Curtea Constituţională a fost legal
sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art.
146 lit. d) din Constituţie, art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi
29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze prezenta excepţie.
Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate,
astfel cum a fost formulat, îl constituie dispoziţiile art. 23, ale art.
91 şi ale art. 98 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul
de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007. In realitate, astfel cum
rezultă din motivarea excepţiei de neconstituţionalitate,
autorul acesteia critică numai constituţionalitatea art. 23 alin.
(1), art. 91 alin. (1) şi (2), precum şi ale art. 98 alin. (1)
şi (3) din Cod, texte asupra cărora, potrivit jurisprudenţei
sale, Curtea urmează să se pronunţe. Aceste dispoziţii
legale au următorul cuprins:
- Art. 23 alin. (1): „(1) Dacă legea nu prevede
altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia
fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se
constituie baza de impunere care le generează.";
- Art. 91 alin. (1) şi (2): „(1) Dreptul
organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5
ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.
(2) Termenul de prescripţie a dreptului
prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a
anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală
potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.";
- Art. 98 alin. (1) şi (3): „(1) Inspecţia
fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a
dreptului de a stabili obligaţii fiscale. [...]
(3) La celelalte categorii de contribuabili
inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor
născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia
depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde
pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii
fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre
următoarele situaţii:
a) există indicii privind diminuarea
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate
bugetului general consolidat;
b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în
interiorul termenului de prescripţie;
c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de
plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume
datorate bugetului general consolidat."
Autorul excepţiei susţine că
dispoziţiile legale criticate încalcă prevederile
constituţionale ale art. 16 alin. (1) şi (2) privind egalitatea
cetăţenilor în faţa legii şi ale art. 20 alin. (2)
referitor la tratatele internaţionale privind drepturile omului.
Totodată, se consideră că sunt încălcate prevederile art.
14 şi ale art. 17 din Convenţia pentru apărarea drepturilor
omului şi a libertăţilor fundamentale, privind interzicerea
discriminării, respectiv interzicerea abuzului de drept.
Examinând excepţia de neconstituţionalitate
ridicată, Curtea reţine următoarele:
I. Critica de neconstituţionalitate care
priveşte art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este
inadmisibilă, întrucât nu este motivată în conformitate cu
exigenţele art. 10 alin. (2) din Legea nr. 47/1992. Astfel, autorul
excepţiei nu indică în susţinerea acestei critici nici o
prevedere constituţională, motivarea sa vizând mai degrabă o
inconsistenţă legislativă la nivelul textului criticat. Curtea,
potrivit art. 2 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, nu are competenţa de a
modifica textul de lege criticat, o atare competenţă aparţinând
legiuitorului originar sau delegat.
II. Curtea Constituţională, în
jurisprudenţa sa, a stabilit că principiul egalităţii
priveşte egalitatea cetăţenilor în faţa legilor şi a
autorităţilor publice, iar nu egalitatea de tratament juridic între
cetăţeni şi autorităţile publice (de exemplu, Decizia
nr. 77/1997 şi Decizia nr. 322/1997). In speţă, critica de
neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 91 alin. (1)şi (2),
precum şi ale art. 98 alin. (1) din Codul de procedură fiscală
vizează dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale,
respectiv termenul în care se pot stabili asemenea obligaţii; deci, este
vorba de o autoritate publică, parte a raportului de drept fiscal. Curtea
reţine că în dreptul fiscal întotdeauna o parte este statul (prin
organul fiscal), iar raporturile juridice care se constituie în sfera dreptului
fiscal ţin de dreptul public, astfel încât situaţia juridică a
statului nu se poate compara cu cea a altor creditori de drept privat.
Rezultă, în mod evident, că nu se poate face
o comparaţie bazată pe principiul egalităţii între
competenţele unei autorităţi publice şi drepturile unei
persoane de drept privat. Aşadar, art. 16 din Constituţie nu este incident
în cauză.
Curtea reţine că art. 14 din Convenţie
nu are o existenţă independentă, acesta trebuie să fie
coroborat cu drepturile şi libertăţile fundamentale pe care
Convenţia le reglementează. De asemenea, art. 17 din Convenţie
nu reglementează un drept sau o libertate fundamentală şi,
precum art. 14 din Convenţie, nu are o existenţă
independentă. Or, în cauza de faţă, autorul excepţiei nu
indică dreptul sau libertatea pretins încălcată prin textul
legal criticat, astfel încât critica acestuia, în raport cu cele două
dispoziţii convenţionale, nu se constituie într-o veritabilă
motivare a excepţiei de neconstituţionalitate.
In raport cu dispoziţiile art. 98 alin. (3) din
Codul de procedură fiscală, Curtea observă că acestea
consacră principiul potrivit căruia inspecţia fiscală ce
vizează contribuabilii mici şi mijlocii se efectuează asupra
creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există
obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Art. 98 alin. (3) lit.
a-c) din cod cuprinde prevederi derogatorii de la acest principiu, legiuitorul
fiind legitimat din punct de vedere constituţional să adopte
soluţii legislative corespunzătoare situaţiilor de fapt cu care
se confruntă. Desigur, pentru a adopta astfel de măsuri, legiuitorul
trebuie să respecte două condiţii esenţiale:
- exceptarea să fie justificată în mod
temeinic, obiectiv şi raţional;
- prevederea legală prin care se realizează
exceptarea să îndeplinească cerinţele de predictibilitate a
normei juridice.
In cazul de faţă, Curtea constată
că exceptările realizate prin efectul art. 98 alin. (3) lit. a)-c)
din Codul de procedură fiscală sunt justificate de conduita
contribuabilului, şi anume acesta, prin anumite mijloace, încearcă
să se sustragă plăţii la bugetul de stat a
obligaţiilor sale fiscale. Conduita contribuabilului care se abate de la
reglementarea legală strictă în domeniul fiscal este un motiv
suficient pentru a fi supus unui control mai temeinic, mai strict, ceea ce
presupune extinderea acestuia pe o perioadă mai mare de timp. Prin urmare,
se constată că raţiunea exceptării în toate cele trei
cazuri este justificată în mod temeinic, obiectiv şi raţional
prin comportamentul contribuabilului care se abate de la legalitate.
Cu privire la predictibilitatea reglementării,
Curtea reţine că prevederile art. 98 alin. (3) lit. a) din Codul de
procedură fiscală conţin garanţii împotriva atingerilor
arbitrare ale puterii publice. Astfel, Curtea observă că un
contribuabil mic sau mijlociu va putea invoca în apărarea sa faptul
că inspecţia fiscală a vizat perioade mai mari de trei ani
bazându-se pe faptul că organul fiscal a invocat existenţa unor
indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a
altor sume datorate bugetului general consolidat. Hotărârea organului
fiscal nu este discreţionară cu privire la acest aspect, ea trebuie
motivată şi, de asemenea, poate fi supusă cenzurii
instanţelor judecătoreşti. Prin urmare, formularea
redacţională a textului criticat impune obligaţia organului
fiscal de a dovedi existenţa acestor indicii, aspect ce va putea fi
analizat de instanţa de judecată care se va putea pronunţa pe
temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal.
In fine, se reţine că prevederile art. 98
alin. (1) şi (3) lit. b) şi c) din acelaşi Cod sunt suficient de
predictibile şi clare, conţinutul lor normativ fiind legat de
elemente obiective şi neputând eo ipso da naştere la abuzuri
în procesul de aplicare a legii.
Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art.
146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, al art. 1-3, al
art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992,
CURTEA CONSTITUŢIONALĂ
In numele legii
DECIDE:
1. Respinge ca inadmisibilă excepţia de
neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură
fiscală, excepţie ridicată de Flavia Cristina Anastasiu Teodosiu
în Dosarul nr. 36.197/3/CA/2008 al Tribunalului Bucureşti - Secţia a
IX-a de contencios administrativ şi fiscal.
2. Respinge ca neîntemeiată excepţia de
neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2),
precum şi ale art. 98 alin. (1) şi (3) din Ordonanţa Guvernului
nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată
de acelaşi autor în acelaşi dosar al aceleiaşi instanţe.
Definitivă şi general obligatorie.
Pronunţată în şedinţa publică
din data de 10 decembrie 2009.
PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE,
prof. univ. dr. IOAN VIDA
Magistrat-asistent,
Benke Karoly