Decizia Nr.540 din 17.12.2013

referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale
ACT EMIS DE: Curtea Constitutionala
ACT PUBLICAT ÎN MONITORUL OFICIAL NR. 101 din 10 februarie 2014

Augustin Zegrean	- preşedinte
Valer Dorneanu	- judecător
Petre Lăzăroiu	- judecător
Mircea Ştefan Minea	- judecător
Daniel Marius Morar	- judecător
Mona-Maria Pivniceru	- judecător
Puskás Valentin Zoltán	- judecător
Tudorel Toader	- judecător
Daniela Ramona Mariţiu	- magistrat-asistent

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Carmen-Cătălina Gliga.Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 32 pct. 1 şi art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, excepţie ridicată de Societatea Comercială „Nairam Trading“ S.R.L. din Cavnic în Dosarul nr. 8.359/100/2011 al Tribunalului Maramureş - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal. Excepţia formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 353D/2013.La apelul nominal răspunde domnul Stelian Fătu, administratorul Societăţii Comerciale „Nairam Trading“ S.R.L., cu delegaţie depusă la dosar. Lipseşte cealaltă parte, faţă de care procedura de citare este legal îndeplinită.Cauza fiind în stare de judecată, preşedintele acordă cuvântul reprezentantului autoarei excepţiei, care solicită admiterea acesteia. În acest sens, arată că dispoziţiile de lege criticate contravin prevederilor art. 4 din Codul fiscal. Totodată, susţine că se realizează o discriminare pe criteriul cifrei de afaceri ce duce, implicit, la o aşezare injustă a sarcinilor fiscale. De asemenea, dispoziţiile criticate nu respectă principiul neretroactivităţii legii, ajungându-se astfel la plata unui impozit nedatorat.Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepţiei de neconstituţionalitate, sens în care face referire la deciziile Curţii Constituţionale nr. 786/2009 şi nr. 1.260/2011.CURTEA,având în vedere actele şi lucrările dosarului, reţine următoarele:Prin Încheierea din 26 martie 2013, pronunţată în Dosarul nr. 8.359/100/2011, Tribunalul Maramureş - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 32 pct. 1 şi art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, excepţie ridicată de Societatea Comercială „Nairam Trading“ S.R.L. într-o cauză având ca obiect o acţiune în constatare.În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate autoarea acesteia susţine că dispoziţiile art. 40 sunt neconstituţionale întrucât Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 a modificat Codul fiscal începând cu data de 1 mai 2009, modificare interzisă de art. 4 alin. (1) din Codul fiscal, încălcându-se astfel prevederile constituţionale prevăzute de art. 1 alin. (5) şi art. 16 alin. (2) din Legea fundamentală.De asemenea, prin introducerea impozitului minim se încalcă dispoziţiile art. 135 alin. (1) din Constituţie, întrucât legiuitorul a discriminat societăţile comerciale pe criteriul cifrei de afaceri prin grilele stabilite pentru plata impozitului minim garantat. Aceste dispoziţii nu respectă nici principiul neretroactivităţii legii consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţie, întrucât baza de calcul a impozitului minim pentru anul 2009 este constituită din veniturile totale înregistrate în anul 2008. Tribunalul Maramureş - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal apreciază că excepţia de neconstituţionalitate este neîntemeiată în ceea ce priveşte critica de neconstituţionalitate referitoare la discriminarea societăţilor comerciale pe criteriul cifrei de afaceri prin grilele stabilite pentru plata impozitului minim garantat.În ceea ce priveşte celelalte critici de neconstituţionalitate, instanţa apreciază că acestea sunt întemeiate. Prin art. 1 alin. (5) din Constituţie s-a instituit un veritabil principiu general al întregii reglementări constituţionale: caracterul normativ, obligatoriu, al Constituţiei şi legilor adoptate în baza sa, precum şi supremaţia Constituţiei ca valoare fundamentală a oricărui stat de drept. Legiuitorul are libertate de a da formă veniturilor şi cheltuielilor statului, însă această libertate este contrabalansată şi restrânsă de obligaţia legiuitorului de a respecta aspectele procedurale ale principiului unui stat democratic guvernat de preeminenţa dreptului, inclusiv principiile unei legislaţii corecte. O garanţie în acest sens este oferită de obligaţia instituirii unei perioade de vacatio legis a cărei durată să fie potrivită în raport cu natura dispoziţiei fiscale nou-introduse. Principiul statului democratic guvernat de preeminenţa dreptului impune ca reglementarea legală şi aplicarea legii să nu surprindă cetăţenii. Aceştia trebuie să aibă suficient timp pentru a se adapta la prevederile modificate şi pentru a lua decizii cu privire la viitoarea lor conduită. Or, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 a fost publicată în Monitorul Oficial al Românei, Partea I, nr. 249 din 14 aprilie 2009, iar extinderea impozitului minim şi la alte categorii de contribuabili a intrat în vigoare la data de 1 mai 2009, conform art. 40.Totodată, apreciază că prin reglementarea introdusă prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 au fost impozitate în cursul anului fiscal 2009 persoane care în cursul anului fiscal 2008 nu au realizat profit sau impozitul pe profit a fost mai mic decât suma impozitului minim pentru tranşa de venituri totale corespunzătoare prevăzute la alin. (3) al art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Rezultă că stabilirea impozitului minim în funcţie de veniturile totale înregistrate la data de 31 decembrie a anului fiscal 2008, iar nu în funcţie de veniturile realizate ulterior intrării în vigoare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, are caracter retroactiv, fiind nesocotit astfel principiul constituţional consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţie. Cu alte cuvinte, prin stabilirea unui impozit minim în anul 2009 în funcţie de situaţii fiscale trecute, contribuabilii au fost expuşi unor efecte juridice care nu au putut fi prevăzute în anul 2008, aceştia fiind în imposibilitate de a lua decizii de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, actul de sesizare a fost comunicat preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.Guvernul arată că, în cadrul ierarhiei actelor normative, ordonanţele simple şi ordonanţele de urgenţă ale Guvernului au aceeaşi forţă juridică ca şi Legea şi, prin urmare, acestea pot conţine prevederi care să deroge de la dispoziţii cuprinse în legi, fără ca astfel să fie încălcată vreo dispoziţie constituţională. Delegarea legislativă, potrivit Curţii Constituţionale, constituie o procedură excepţională de substituire a Guvernului în prerogativele legislative ale Parlamentului, astfel încât prin ordonanţă Guvernul poate să reglementeze primar, să modifice sau să abroge reglementarea existentă. În acest sens s-a pronunţat şi Curtea Constituţională prin intermediul Deciziei nr. 102/1995.Referitor la retroactivitatea invocată de autorul excepţiei, rezultată din luarea în considerare, pentru calculul impozitului, a veniturilor realizate la finalul anului precedent, precizează că prin intermediul dispoziţiilor criticate s-a instituit, în cazul anumitor categorii de plătitori de impozit pe profit, obligaţia de plată a unui impozit minim, stabilit în funcţie de veniturile realizate în anul precedent. Deşi sunt luate în considerare, la stabilirea cuantumului impozitului, venituri realizate anterior intrării în vigoare a actului normativ, norma nu poate fi considerată ca fiind retroactivă, deoarece impozitul este datorat doar pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a acestuia, prin urmare efectele sale se produc doar pentru viitor. Veniturile anului anterior sunt luate în considerare doar ca bază de calcul a impozitului, element indispensabil pentru stabilirea acestuia. În susţinerea acestor aprecieri sunt invocate deciziile nr. 123/2011 şi nr. 1.260/2011.Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului şi Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.CURTEA,examinând Încheierea de sesizare, punctul de vedere al Guvernului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, susţinerile părţii prezente, concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele:Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, precum şi ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate.Prin Încheierea din 26 martie 2013, instanţa de judecată a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 32 pct. 1 şi art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009. Se observă că art. 32 pct. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 modifică dispoziţiile art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aşa fiind, obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie dispoziţiile art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, şi dispoziţiile art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 249 din 14 aprilie 2009.Anterior sesizării Curţii, în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 669 din 30 septembrie 2010, a fost publicată Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 87/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Potrivit art. II din ordonanţa de urgenţă, aceasta a intrat în vigoare începând cu data de 1 octombrie 2010. Potrivit art. I pct. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 87/2010, art. 18 alin. (2)-(7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se abrogă. Deşi nu mai sunt în vigoare, dispoziţiile art. 18 alin. (2)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal îşi produc în continuare efectele juridice. Astfel, aceste prevederi constituie temeiul juridic utilizat pentru calculul impozitului datorat de autorul excepţiei. În acest caz, având în vedere Decizia nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, se constată că instanţa de contencios constituţional are competenţa de a controla constituţionalitatea dispoziţiilor legale ale art. 18 alin. (2)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, chiar dacă ele nu mai sunt în vigoare.Dispoziţiile de lege criticate au următorul conţinut:

– Art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:
(1) Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.(2) Contribuabilii, cu excepţia celor prevăzuţi la alin. (1), la art. 13 lit. c)-e), art. 15 şi 38, în cazul cărora impozitul pe profit este mai mic decât suma impozitului minim pentru tranşa de venituri totale corespunzătoare, prevăzute la alin. (3), sunt obligaţi la plata impozitului la nivelul acestei sume.(3) Pentru aplicarea prevederilor alin. (2), sumele corespunzătoare impozitului minim, stabilite în funcţie de veniturile totale înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, sunt următoarele:

Venituri totale anuale (lei)	Impozit minim anual (lei)
0-52.000	2.200
52.001-215.000	4.300
215.001-430.000	6.500
430.001-4.300.000	8.600
4.300.001-21.500.000	11.000
21.500.001-129.000.000	22.000
Peste 129.000.001	43.000

(4) Pentru încadrarea în tranşa de venituri totale prevăzută la alin. (3), se iau în calcul veniturile totale, obţinute din orice sursă, înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad:a)veniturile din variaţia stocurilor; b)veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale; c)veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale şi a altor resurse pentru finanţarea investiţiilor; d)veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, conform reglementărilor legale; e)veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementărilor legale; f)veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare; g)veniturile prevăzute la art. 20 lit. d).“;

– Art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009:Prevederile art. 32-34 intră în vigoare la data de 1 mai 2009. În susţinerea neconstituţionalităţii acestor dispoziţii, autoarea excepţiei invocă prevederile constituţionale ale art. 1 alin. (5) potrivit căruia respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie, art. 15 alin. (2) referitor la neretroactivitatea legii civile, art. 16 alin. (2) referitor la principiul că nimeni nu este mai presus de lege, art. 135 alin. (1) referitor la economia României. Examinând excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, Curtea constată că prin Decizia nr. 786 din 13 mai 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 12 iunie 2009, a statuat că prevederile art. 1 alin. (3) din Constituţie consfinţesc caracterul de „stat de drept, democratic şi social în care demnitatea omului, drepturile şi libertăţile cetăţenilor, libera dezvoltare a personalităţii umane, dreptatea şi pluralismul politic reprezintă valori supreme“ şi, pentru ca această prevedere să nu rămână doar la stadiu declarativ, în art. 1 alin. (5) din Constituţie se instituie obligaţia tuturor, inclusiv a autorităţilor publice, de a respecta Constituţia, supremaţia acesteia şi legile. În aceste condiţii, Curtea a reţinut că art. 4 alin. (1) din Codul fiscal reprezintă un text de principiu ce consfinţeşte regula modificării şi completării sale cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a normelor modificatoare şi, prin urmare, pot apărea excepţii de la această regulă, fiind permise nu numai de Codul fiscal, ci şi de art. 115 alin. (4) din Constituţie. În momentul adoptării Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, Guvernul s-a aflat într-o situaţie extraordinară, care impunea măsuri urgente menite tocmai să consolideze situaţia economică a ţării şi să menţină în efectivitate bugetul public naţional. Astfel, nu se poate susţine că, prin adoptarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, Guvernul ar fi luat măsuri ce s-ar situa deasupra legii. Totodată, instanţa de contencios constituţional a statuat în jurisprudenţa sa constantă că examinarea constituţionalităţii unui text de lege are în vedere compatibilitatea acestui text cu dispoziţiile constituţionale pretins violate, iar nu compararea mai multor prevederi legale între ele şi raportarea concluziei ce ar rezulta din această comparaţie la dispoziţii ori principii ale Constituţiei (Decizia nr. 123 din 1 februarie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 280 din 21 aprilie 2011). În ceea ce priveşte critica potrivit căreia se creează o discriminare între societăţile comerciale pe criteriul cifrei de afaceri, Curtea reţine că nici aceasta nu este întemeiată. Astfel, stabilirea obligaţiei de plată a impozitelor şi taxelor locale, precum şi scutirea de la plata unor impozite sau taxe pentru anumite bunuri ori venituri sau pentru anumite categorii de contribuabili se întemeiază pe principiul aşezării juste a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2) din Constituţie (Decizia nr. 154 din 30 martie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 466 din 25 mai 2004). Principiul constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale implică un complex de condiţii de care legiuitorul este ţinut să le respecte atunci când instituie anumite obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor. Fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni. Prin urmare, aşezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuşi principiul egalităţii cetăţenilor în faţa legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situaţii identice şi să ţină cont, în acelaşi timp, de capacitatea contributivă a contribuabililor, luând în considerare elementele ce caracterizează situaţia individuală şi sarcinile sociale ale acestora. Astfel, este normal ca o societate comercială care are o cifră de afaceri mai mare şi implicit un profit mai mare să plătească un impozit mai mare, acest fapt fiind tocmai o expresie a aşezării juste a sarcinilor fiscale. De asemenea, prin Decizia nr. 1.260 din 27 septembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 27 din 12 ianuarie 2012, Curtea a constatat că dispoziţiile art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, care adoptă drept bază de calcul veniturile realizate la 31 decembrie 2008, nu sunt de natură să încalce principiul neretroactivităţii legii civile, prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituţia României. Dispoziţiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal iau în considerare veniturile totale anuale care se încadrează între anumite marje şi doar aplicarea impozitării urma să se facă începând cu 1 mai 2009, respectiv de la o dată ulterioară publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, în conformitate cu art. 78 din Constituţia României. Întrucât nu au intervenit elemente noi, de natură a determina reconsiderarea jurisprudenţei în materie a Curţii Constituţionale, atât considerentele, cât şi soluţiile pronunţate în deciziile menţionate îşi menţin valabilitatea şi în prezenta cauză. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) şi art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992, CURTEA CONSTITUŢIONALĂ În numele legii DECIDE: Respinge, ca neîntemeiată, excepţia de neconstituţionalitate ridicată de Societatea Comercială „Nairam Trading“ - S.R.L. din Cavnic în Dosarul nr. 8.359/100/2011 al Tribunalului Maramureş - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi constată că dispoziţiile art. 18 alin. (1)-(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 40 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale sunt constituţionale în raport cu criticile formulate. Definitivă şi general obligatorie. Decizia se comunică Tribunalului Maramureş - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. Pronunţată în şedinţa din data de 17 decembrie 2013. PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE AUGUSTIN ZEGREAN Magistrat-asistent, Daniela Ramona Mariţiu