DECIZIE Nr. 5
din 15 ianuarie 2007
cu privire la aplicarea
dispozitiilor art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicata si ale art.
21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, referitor
la posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adaugata si a diminuarii bazei
impozabile la stabilirea impozitului pe profit in cazul in care documentele
justificative cuprind mentiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund
realitatii.
ACT EMIS DE:
INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE
ACT PUBLICAT IN: MONITORUL
OFICIAL NR. 732 din 30 octombrie 2007
Dosar nr. 21/2006
Sub preşedinţia domnului profesor univ. dr. Nicolae
Popa, preşedintele Inaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Inalta Curte de
Casaţie şi Justiţie, constituită în Secţii Unite în conformitate cu
dispoziţiile art. 25 lit. a) din Legea nr. 304/2004 privind organizarea
judiciară, republicată, s-a întrunit pentru a examina recursul în interesul
legii, declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Inalta Curte
de Casaţie şi Justiţie, cu privire la aplicarea dispozitiilor
art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicata si ale art. 21 alin. (4)
din Legea nr. 571/2003 privind aprobarea Codului fiscal, referitor la
posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adaugata si a diminuarii bazei
impozabile la stabilirea impozitului pe profit in cazul in care documentele
justificative cuprind mentiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund
realitatii.
Secţiile Unite au fost constituite cu respectarea
dispoziţiilor art. 34 din Legea nr. 304/2004, republicată, fiind prezenţi 87 de
judecători din totalul de 117 în funcţie.
Procurorul general al Parchetului de pe lângă Inalta
Curte de Casaţie şi Justiţie a fost reprezentat de procurorul Antoaneta Florea.
Reprezentanta procurorului general al Parchetului de pe
lângă Inalta Curte de Casaţie şi Justiţie a susţinut recursul în interesul
legii, punând concluzii pentru admiterea acestuia în sensul de a se stabili că
taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu poate diminua baza impozabilă
la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative
cuprind menţiuni incomplete sau care nu corespund realităţii.
SECŢIILE UNITE,
Deliberând asupra recursului în interesul legii, constată următoarele:
In aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi
ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, instanţele judecătoreşti nu au un punct de vedere unitar.
Astfel, unele instanţe s-au pronunţat în sensul că,
oricâtă diligentă ar manifesta, reclamanţii, beneficiari ai bunurilor sau
serviciilor livrate ori prestate, nu au posibilitate legală să verifice dacă
societăţile comerciale care le-au prezentat documentele justificative au
obţinut formularele tipizate pe căi legale sau dacă sunt corecte numerele de
înregistrare la oficiul registrului comerţului indicate de furnizori sau
prestatori şi nici să verifice dacă documentele pe care le-au primit de la aceştia
au toate rubricile completate în mod corespunzător.
In motivarea acestui punct de vedere s-a apreciat că
operatorii economici beneficiari de bunuri şi servicii nu pot fi făcuţi
răspunzători pentru o faptă culpabilă săvârşită de altă persoană juridică pentru
că s-ar încălca principiul bunei credinţe în relaţiile comerciale. S-a relevat
că, în astfel de situaţii, eroarea în care se află operatorii economici
beneficiari are un caracter obiectiv, neputând fi imputată lor neobservarea
formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii de bunuri sau
prestatorii de servicii şi nici situaţia juridică a acestora din momentul
întocmirii documentelor justificative.
Alte instanţe, dimpotrivă, s-au pronunţat în sensul că
este interzisă emiterea şi utilizarea unor facturi care nu îndeplinesc
cerinţele unor documente justificative, în acepţiunea prevederilor art. 6 din
Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi
ale art. 6 din Hotărârea Guvernului nr. 831/1997, considerând că nu se poate
deduce taxa pe valoarea adăugată şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la
stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative
nu conţin toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la
data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.
Aceste din urmă instanţe au interpretat şi aplicat
corect dispoziţiile legii.
Prin art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2004, se prevede că
„Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din
orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri,
dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se
adaugă cheltuielile nedeductibile", precum şi că „La stabilirea profitului
impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi
cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".
In cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin
Hotărârea Guvernului nr. 44 din 22 ianuarie 2004, făcându-se referire la dispoziţiile art. 19 din cod se
precizează că „Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea
profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit
reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte
elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile
neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art.
21 din Codul fiscal".
In raport cu aceste reglementări legale, profitul
impozabil constă, deci, în diferenţa dintre veniturile realizate din orice
sursă şi suma cheltuielilor deductibile.
Or, în accepţiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din
Codul fiscal, „sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile
efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele
reglementate prin acte normative în vigoare".
In această privinţă, însă, este de observat că prin
art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal se subliniază că „nu sunt
deductibile", între altele, „cheltuielile înregistrate în contabilitate,
care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se
facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit
normelor".
Tot astfel, reglementându-se regimul deducerilor în
cuprinsul art. 145 din Codul fiscal, la alin. (8) din acest articol se prevede
că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este
condiţionată de justificarea dreptului respectiv, în funcţie de felul
operaţiunii, cu unul dintre documentele specificate, diferenţiat, la lit. a) şi
b) din acel alineat.
De asemenea, prin art. 6 din
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, se prevede, la alin. (1), că
„Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul
efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar
la alin. (2) că „Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în
contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi
aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".
In acelaşi spirit, prin art. 24 alin. (1) din Legea nr.
345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare de la 1 iunie 2002, s-a
precizat că „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea
adăugată orice persoană impozabilă trebuie să justifice suma taxei",
menţionându-se în continuarea aceluiaşi alineat, prin reglementările de la lit.
a)-e), documentele necesare pentru fiecare caz de
deducere prezentat.
Mai mult, în cuprinsul art. 29 din aceeaşi lege s-au
instituit obligaţii pentru „persoanele impozabile care realizează operaţiuni
taxabile şi/sau operaţiuni scutite de drept de deducere", specificându-se,
la lit. a) şi b) de la punctul B, modul cum ele trebuie să consemneze
„livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în
alte documente legal aprobate şi să completeze în mod obligatoriu" anumite
date, precum şi că „persoanele plătitoare de taxă pe valoarea adăugată sunt obligate să solicite de la
furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate şi să verifice
întocmirea corectă a acestora", cu sancţiunea pierderii „dreptului de
deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente", dacă nu au fost
respectate cerinţele de înregistrare în contabilitate „în cazul cumpărărilor cu
o valoare a taxei pe valoarea adăugată mai mare de 50 milioane lei
inclusiv".
Ca urmare, potrivit acestor reglementări lipsite de
echivoc, taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce şi nici nu poate fi
diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele
justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de
dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se
solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.
O atare concluzie este impusă şi de prevederile art. 89
alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat, potrivit cărora „Dreptul
organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani,
cu excepţia cazului în care legea dispune altfel", acest termen de
prescripţie începând, potrivit alin. (2), „să curgă de la data de 1 ianuarie a
anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă
legea nu dispune altfel".
Din moment ce, potrivit acestor dispoziţii, organele
fiscale pot efectua controale pe o perioadă de 5 ani anteriori, adică şi pentru
raporturi juridice de drept fiscale născute înainte de intrarea în vigoare, la
1 ianuarie 2004, a Codului fiscal, este evident că stabilirea diferenţelor de
impozit sau a altor obligaţii fiscale datorate de operatorii economici trebuie
efectuată în baza reglementărilor existente în momentul naşterii raportului
juridic de drept fiscal, chiar dacă acţiunea de control se desfăşoară în
perioada în care sunt în vigoare dispoziţiile Codului fiscal.
Sub acest aspect este de observat că dispoziţiile
Codului fiscal, intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004, pot opera numai
pentru viitor, toate actele supuse controlului ce se efectuează de către
organele fiscale, în vederea examinării legalităţii deducerilor de taxă pe
valoarea adăugată neputând fi astfel analizate, în conformitate cu principiul tempus regit actum, decât potrivit
normelor legale aplicabile în momentul naşterii
fiecărui raport juridic.
Or, în toate actele normative, anterioare sau
ulterioare adoptării Codului fiscal, în cazurile de efectuare de operaţiuni de deducere a TVA este prevăzută
obligativitatea prezentării de documente justificative întocmite „legal"
sau „conform legii", fără a se determina, însă, tipul de document necesar.
Dacă prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi
cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu conţineau criterii de
stabilire a menţiunilor sau informaţiilor ce trebuie să le conţină documentele
justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabilă în perioada 1 iunie
2002-31 decembrie 2003, s-a înscris pentru prima dată obligativitatea
prezentării de documente justificative, cu specificarea menţiunilor sau
informaţiilor pe care să le cuprindă, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat,
cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor
justificative, cât şi menţiunile sau informaţiile care să rezulte din acestea.
In acest sens, prin art. 145
din Codul fiscal s-a prevăzut, la alin. (8), că „Pentru exercitarea dreptului
de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să
justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii",
precizându-se în cadrul reglementărilor date, la lit. a) şi b), documentele ce
trebuie prezentate pentru dovedirea fiecărei situaţii specifice.
Aşa fiind, în aplicarea corectă a dispoziţiilor
înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) şi în art. 145 alin. (8) lit. a) şi b)
din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi în art. 6 alin. (2) din
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, se impune să se considere că taxa
pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza
impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele
justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile
prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii
pentru care se solicită deducerea acestei taxe.
In consecinţă, în temeiul dispoziţiilor art. 25 lit. a)
din Legea nr. 304/2004 privind organizarea judiciară, republicată, precum şi
ale art. 329 alin. 2 şi 3 din Codul de procedură civilă, urmează a se admite
recursul în interesul legii şi a se stabili, în aplicarea dispoziţiilor legale
la care s-a făcut referire, că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi
nici nu se poate diminua baza impozabilă la calcularea impozitului pe profit în
cazul în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează
toate informaţiile prevăzute în dispoziţiile legale în vigoare la data
efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.
PENTRU ACESTE MOTIVE
In numele legii
DECID:
Admit recursul în interesul legii declarat de procurorul
general al Parchetului de pe lângă Inalta Curte de
Casaţie şi Justiţie.
In aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi
ale art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, precum şi ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată, stabilesc:
Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu
se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în
situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu
furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la
data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.
Obligatorie, potrivit art. 329 alin. 3 din Codul de
procedură civilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 ianuarie
2007.
PREŞEDINTELE ÎNALTEI CURŢI DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE,
prof. univ. dr. NICOLAE POPA
Prim-magistrat-asistent,
Victoria Maftei